Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 338/16 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

Zagadnienie prawne budzące wątpliwości wyłoniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2016 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 338/16. W orzeczeniu tym, wydanym w sprawie ze skargi Ł. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, iż jest komornikiem sądowym. W związku z tym ma status funkcjonariusza publicznego, działającego przy sądzie rejonowym, wykonującego czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów, w myśl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.), zwanej dalej "Ukse"

Skarżący podkreślił, że stosownie do uregulowań zawartych w Ukse, komornikom powierzono w szczególności takie zadania jak: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; wykonywanie innych tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności oraz sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w Ukse, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ustawy). Dodatkowo skarżący wskazał, że zgodnie z art. 43 Ukse, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie.

Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 Ukse). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od uiszczenia tej zaliczki. Dodatkowo sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 Ukse).

Na tle tak przedstawionego stanu skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z Ukse, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?

Zdaniem skarżącego, komornik sądowy w związku z wynikającą z przepisów Ukse pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne będące konsekwencją pełnienia funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Tym samym zastosowanie wobec niego będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", wyłączający komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego Uptu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że choć komornik sądowy nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, to rozwiązania ustrojowe, określające jego status jako funkcjonariusza publicznego, podlegającego prawnokarnej ochronie oraz przyznane mu kompetencje władcze, w tym dotyczące uprawnień do stosowania środków przymusu, jak również objęcie go reżimem odpowiedzialności za wyrządzenie szkody, wynikającym z art. 77 ust. 1 Konstytucji, przemawiają za uznaniem go za organ władzy publicznej, do którego odnosi się art. 15 ust. 6 Uptu. Tak określony status komornika sądowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt SK 21/11). Skarżący zwrócił również uwagę, że opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika mają charakter danin publicznych, a nie wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ dokonał analizy przepisów Uptu, dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W podsumowaniu stwierdził, odwołując się również do orzecznictwa TSUE (wyrok i postanowienie w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii i C-456/07 Karel Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice), że pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, jest bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez przedstawicieli wolnych zawodów. Wykonywana przez komornika sądowego działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wobec tego komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Uptu, działając w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Uptu, ponieważ, wbrew twierdzeniu skarżącego, komornik nie jest organem władzy publicznej. Okoliczność, że komornikowi sądowemu przysługuje status funkcjonariusza publicznego, nie oznacza, że działa on jako organ władzy publicznej. Charakter wykonywanych przez niego czynności przemawia bowiem za przyjęciem, iż prowadzi samodzielną działalność gospodarczą.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Ł. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucił Ministrowi Finansów dokonanie w interpretacji błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu w zw. z art. 1, 2, 3, 3a, 40, 43 i nast. Ukse. Zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął, że ze wskazanych unormowań wynika, iż czynności wykonywane przez komorników sądowych, stanowią na gruncie Uptu działalność gospodarczą, wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika i wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem stanowią one czynności organów władzy publicznej, do których ta danina nie ma zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że na tle kwestii czy komornik sądowy, wykonując czynności egzekucyjne, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu, czy też ma do niego zastosowanie art. 15 ust. 6 tej ustawy, w orzecznictwie sądowym wyłoniły się dwa rozbieżne stanowiska.

Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa, która opowiada się za uznaniem komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług są wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 2925/16.

Natomiast najpełniejszą argumentację przemawiającą za uznaniem, że komornik sądowy w ramach podejmowanych czynności jest organem władzy publicznej zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę Ł. S., podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, wzbogacając je o dodatkowe uwagi. Dokonał szczegółowej analizy statusu komornika sądowego w świetle odnoszących się do niego regulacji prawnych zawartych w Ukse, Kpc oraz przepisach podatkowych, odwołując się przy tym do piśmiennictwa i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK sygn.: Sk 44/09, Sk 26/03, Sk 21/11, K 20/08, K 5/02, Sk 4/10, Sk 37/07). Stwierdził, że pozycja ustrojowa komornika sądowego ma złożony, hybrydowy charakter. Pełni on bowiem funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości występując w imieniu państwa, pod sądowym nadzorem. Jednocześnie jego status zbliżony jest do wolnych zawodów o charakterze korporacyjnym. Wykonuje przy tym swoje czynności jako quasi-przedsiębiorca, działający w ramach prowadzonej kancelarii z odpowiednim zapleczem osobowym i materialnym.

Sąd uznał, że koronnym argumentem nakazującym odmówienie komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług jest brak niezależności przy podejmowaniu przez niego czynności. Istnienie pewnego rodzaju podporządkowania sądowi (prezesowi sądu) stanowi rozstrzygającą przesłankę przy ocenie braku odpowiedniego stopnia samodzielności w działalności komornika sądowego z punktu widzenia niezbędnej samodzielności w działalności gospodarczej podmiotu, który ma być uznany za podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C – 276/14). Swoboda działania komornika w sposób jednoznaczny i wyraźny jest ograniczona ustawowo z uwagi na nadzór judykacyjny sądu rejonowego nad jego działalnością merytoryczną oraz nadzór administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.

Zdaniem Sądu, spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek w zakresie przedmiotowym, wyznaczonych przez art. 2 Ukse. Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest spełnione podstawowe kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego.

Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Można zasadnie twierdzić, że jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Zdaniem Sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 Ukse).

W ocenie Sądu, organ dokonał wadliwej oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 Uptu oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd nie podzielił też stanowiska organu o możliwości prostego odwołania się do orzecznictwa TSUE uznającego holenderskich i słowackich komorników sądowych za podatników podatku od wartości dodanej bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie dotyczącego ich prawa krajowego.

W kwestii natomiast czysto hipotetycznej możliwości zastosowania względem komornika art. 15 ust. 6 Uptu Sąd uznał, że gdyby przyjąć, iż komornik spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, to i tak nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlegałby wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione obydwa wymienione wcześniej warunki wyłączenia z opodatkowania (przy teoretycznym założeniu ,że komornik jest podatnikiem – art. 15 ust 1 Uptu), albowiem komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej.

Sąd dodał, że komornik w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania orzeczeń sądu jest wyposażony w pewien odcinek władztwa publicznego, bez dysponowania którym nie byłby w stanie doprowadzić do przymusowego zrealizowania wypływających z tych orzeczeń praw czy też obowiązków. To władztwo publiczne pozostaje w związku z jego statusem jako funkcjonariusza publicznego (art. 1 Ukse). Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego legitymizuje dopuszczalność stosowania przez niego środków przymusu państwowego, które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej.

Tym samym zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie Sądu poprzez wyłączenie komornika z grona podatników podatku od wartości dodanej nie została także zachwiana zasada konkurencyjności, jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, że do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy sądowi, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych;

- art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez nieprawidłową ocenę przez WSA w Łodzi możliwości zastosowania tego przepisu przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania tego przepisu, podczas gdy komornik nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 Uptu.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ za błędne uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że komornicy sądowi prowadzą działalność w sposób niesamodzielny, zbliżony do jednostek budżetowych. Zwrócił uwagę na to, że o statusie danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług powinny decydować uwarunkowania ekonomiczne związane z jego działalnością, a nie fakt, że taka działalność podlega nadzorowi ze strony administracji publicznej czy też sądów. Podkreślił, że wbrew poglądom zawartym w zaskarżonym wyroku sytuacja prawna komorników sądowych w Polsce jest zbliżona do tej, która była przedmiotem analizy w orzeczeniach TSUE, dotyczących komorników holenderskich i słowackich w sprawach C – 235/85 oraz C-456/07. Dlatego też organ był zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej w tych orzeczeniach wykładni prawa unijnego i dokonania interpretacji przepisów Uptu, uwzględniającej to stanowisko. Minister Finansów odwołał się także do tej linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, z której wynika, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16 oraz z dnia 5 lipca 2016 r. I SA/Gd 467/16; WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 489/16; WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16, WSA w Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16). Podkreślił również, że w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, a także Sądu Najwyższego nie analizowano działalności komorników w kontekście przepisów Uptu, ani Dyrektywy 112 (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Stąd nie mają one bezpośredniego zastosowania do problemu rozstrzygniętego w poddanej sądowej kontroli interpretacji.

Pismem z dnia 26 września 2016 r. swój udział w postępowaniu zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r., złożonym na rozprawie, podtrzymała i rozwinęła stanowisko prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym oraz przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że komornik sądowy działa jako organ państwa, a jego podstawowe zadania sprowadzające się do wykonywania orzeczeń w drodze egzekucji sądowej, wiążą się z pełnieniem funkcji publicznej. W związku z tym statusem jego działalność nie może być porównywana z punktu widzenia objęcia go obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług ani z działalnością przedstawicieli wolnych zawodów, ani tym bardziej z działaniem w warunkach właściwych dla przedsiębiorców.

W toku rozprawy pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w ocenie statusu komornika sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług, złożył wniosek o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 Ppsa, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 Uptu czynności wykonywane przez komorników sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy czynności te nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy ?". Wniosek ten poparł Prokurator Prokuratury Regionalnej w L..

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego, jak również Prokuratora Prokuratury Regionalnej, iż w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinno być wyjaśnione przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zasadne. Przede wszystkim należy podzielić uzasadnienie tego wniosku, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji doszło do wyraźnego i występującego na szeroką skalę spolaryzowania poglądów, co do statusu komornika sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko, że komornik sądowy jest takim podatnikiem zostało zawarte m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16, Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 295/16, Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16, Gorzowie Wlk. z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 175/16, Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 281/16, Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 825/16.

Odmienne stanowisko, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zaprezentowano m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16, Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16, Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 338/16, I SA/Łd 342/16, I SA/Łd 349/16, I SA/Łd 353/16, I SA/Łd 354/16, I SA/Łd 355/16, I SA/Łd 362/16, I SA/Łd 363/16, I SA/Łd 364/16 i I SA/Łd 367/16 oraz z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 501/16, Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 330/16.

W wyrokach, w których Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzieliły stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, będących konsekwencją interpretacji ogólnej tego organu z dnia 9 czerwca 2015 r., w której uznano, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych co do zasady są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, odwoływano się do prounijnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 Uptu, opartej przede wszystkim na uzasadnieniach orzeczeń TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07. W orzeczeniach tych TSUE dokonał wykładni prawa unijnego (wspólnotowego), analizując status komorników holenderskich i słowackich, przy czym w tym drugim przypadku w sprawie Karola Mihala wypowiedział się w formie postanowienia. Sądy odnoszące stanowisko zawarte w tych orzeczeniach do polskich komorników sądowych podkreślały, że działalność wykonywana przez komornika ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, cechującej się samodzielnością finansową i organizacyjną, jak i pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Dlatego też spełnia przesłanki niezbędne do przyjęcia, że stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu. Sądy zwracały też uwagę, że do komornika sądowego nie może mieć zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana również w sposób uwzględniający odpowiadającą mu regulację prawa unijnego (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, wcześniej art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która jest wykonywana w charakterze władzy publicznej (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., C-408/08), przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Natomiast w kwestii statusu podmiotu publicznego TSUE stwierdził, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zakwalifikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu odpowiedniego przepisu Dyrektywy 112 (pkt 56 wyroku z dnia 29 października 2015 r., C 174/14). W tej części orzeczeń WSA, w których uznawano, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług akcentowano, iż z uwagi na jego pozycję ustrojową i wykonywane zadania nie działa on jako podmiot prawa publicznego gdyż nie jest częścią administracji publicznej. Wykonuje natomiast swoje zadania w formie samodzielnej działalności gospodarczej, zbliżonej do wolnego zawodu, czemu nie stoi na przeszkodzie nadanie mu statusu funkcjonariusza publicznego, czy też umocowanie go do działania w imieniu państwa, pod nadzorem sądu powszechnego (prezesa sądu).

W ten nurt judykatury sądów administracyjnych pierwszej instancji wpisuje się również stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, w którym skierowano wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii dopuszczalności uznania w świetle prawa unijnego komornika za płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 Uptu). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tam pogląd, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego nie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. C – 499/13. Na to stanowisko zresztą wskazywano w części wyroków sądów pierwszej instancji reprezentujących tę linię orzecznictwa.

Z kolei w wyrokach, których wojewódzkie sądy administracyjne zajmowały odmienne stanowisko i nie dopuszczały możliwości uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług w świetle jego pozycji ustrojowej i zadań wykonywanych w polskim porządku prawnym, podnoszono argumenty, zbliżone do przedstawionych wyżej, zawartych w wyroku WSA w Łodzi, który jest przedmiotem skargi kasacyjnej organu w rozpatrywanej sprawie.

W tej grupie wyroków sądy przede wszystkim podnosiły, że orzeczenia TSUE w sprawach C–235/85 oraz C–456/07 dotyczyły komorników, działających w innych warunkach prawnych w Holandii oraz na Słowacji, gdzie wykonywanie tego zawodu cechuje się samodzielnością, której nie mają komornicy sądowi w Polsce. Z tego względu argumenty zawarte w tych orzeczeniach TSUE nie powinny być w sposób automatyczny przenoszone do oceny statusu prawnopodatkowego komorników sądowych działających w Polsce. Natomiast pogląd NSA zawarty w postanowieniu z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12 wyrażony został na marginesie analizy kwestii przyznania komornikowi uprawnień płatnika podatku od towarów i usług i nie został uzasadniony. Również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C – 499/13, zawierającym odpowiedź na to pytanie prejudycjalne sformułowane w tym postanowieniu, TSUE nie rozważał kwestii czy komornik jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skupił się bowiem na zagadnieniach związanych z możliwością powierzenia mu, w świetle prawa unijnego, funkcji płatnika w sytuacji określonej w art. 18 Uptu.

Dlatego oceny tego czy komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy dokonywać przede wszystkim na podstawie analizy pozycji tego funkcjonariusza w świetle polskiego ustawodawstwa, z uwzględnieniem stanowiska, zajmowanego w tej kwestii w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego (por. uchwała SN z dnia 22 października 2002. sygn. akt III CZP 65/02). W związku z tym w tej grupie wyroków Wojewódzkie Sądy Administracyjne, rozpatrując sytuację komornika sądowego w świetle art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, podkreślały przede wszystkim istotne ograniczenia w samodzielności prowadzonej przez niego działalności, zwracając uwagę na te uregulowania prawne, które zawężały swobodę wykonywanych przez niego czynności, a także wykluczały kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. W szczególności podnosiły okoliczność wyraźnego podporządkowania komornika sądowego sądowi powszechnemu w ramach sprawowanego nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi tego sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Akcentowały, że komornik sądowy nie spełnia kryterium wykonywania działalności we własnym imieniu gdyż działa w imieniu państwa, będąc wyposażony w prawo do stosowania środków przymusu. Podnosiły również, że komornicy sądowi jako funkcjonariusze publiczni objęci są rozwiązaniami typowymi dla podmiotów publicznych takimi jak np. ograniczenia w podejmowaniu dodatkowych zajęć lub zatrudnienia, obowiązek składania oświadczenia majątkowego czy instytucja wyłączenia. Z tego względu można rozważać objęcie ich jako podmiotów publicznych unormowaniem zawartym w art. 15 ust. 6 Uptu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną organu, przedstawione wyżej rozbieżności w wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji z uwagi na skalę ich występowania, zasadniczo odmienne wyprowadzanie wniosków z tych samych unormowań prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwa TSUE, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego co do samodzielności w prowadzeniu działalności przez komorników sądowych, a także ewentualne przyszłe skutki organizacyjne i finansowe dla prawidłowego funkcjonowania postępowania wykonawczego dowodzą, że kwestia czy do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 Uptu czy też art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinno być rozstrzygnięte przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodatkowym argumentem, który również przemawia za analizą tego zagadnienia w poszerzonym składzie jest także okoliczność, że problem opodatkowania czynności podejmowanych przez komorników sądowych podatkiem od towarów i usług był różnie oceniany przez Ministra Finansów. Po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. Nr PP 10-812-802/04/MR/1556PP Minister Finansów stał na stanowisku, że tego typu obowiązek podatkowy nie dotyczy komorników sądowych. Natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r. Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, zmieniającej interpretację ogólną z 30.7.2004 r. Nr Nr PP 10-812-802/04/MR/1556PP (Dz.Urz. Min. Fin. Z 15.6.2015 r., poz. 41) zmienił stanowisko, przyjmując że komornicy sądowi, wykonując czynności egzekucyjne, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu Uptu, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając ten pogląd Minister Finansów odwołał się do dwóch orzeczeń TSUE w sprawach C – 235/85 oraz C-456/07. Odstąpienie przez Ministra Finansów od wcześniej zajmowanego stanowiska było zresztą powodem masowego występowania komorników sądowych do tego organu o wydanie interpretacji indywidualnych, a następnie uruchamiania sądowej kontroli zgodności z prawem tych aktów, czego jednym z przykładów jest rozpatrywana sprawa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.