Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 835/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w T. (dalej: wnioskodawczyni/spółka/skarżąca) była interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zajmuje się wynajmem nieruchomości; jest właścicielem domku jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się domków letniskowych. Usługi wynajmu domu jednorodzinnego

i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez wnioskodawczynię pod symbolem PKWiU 68.20.11.0. Powyższe nieruchomości wnioskodawczyni zamierza wynająć na cele mieszkaniowe firmie, która zakwateruje

w nich swoich pracowników na krótkie pobyty, tj. na czas pracy na pobliskim terenie. Nieruchomości te będą stanowiły dla pracowników miejsce tymczasowe, gdzie będą mogli zaspokoić potrzebę snu, odpoczynku, przygotowania i spożywania posiłków oraz higieny osobistej, a po zrealizowaniu robót, będą oni powracać do swojego miejsca zamieszkania.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni podała, że przedmiotem zawartej

z najemcą umowy będzie najem domku z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych, jak domu jednorodzinnego, wynika, że najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników. W umowie brak jest postanowień dotyczących podnajmu; najemca lokuje w domku swoich pracowników, nie dochodzi w tym przypadku do podnajmu. Zarówno w przypadku wynajmu domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego, wnioskodawczyni zamierza zawierać umowy z firmami - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W obu przypadkach (domki letniskowe i dom jednorodzinny) najemca wykorzystuje nieruchomości w celu zakwaterowania własnych pracowników. Według wiedzy wnioskodawczyni najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie. Wiodącą działalnością najemcy są usługi budowlane.

W tych okolicznościach zadano pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów

i usług należy zastosować dla planowanej usługi najmu nieruchomości mieszkalnych?

Zdaniem wnioskodawczyni, usługi najmu nieruchomości mieszkalnych,

w przedstawionych we wniosku okolicznościach, powinny być opodatkowane stawką 8%, jako najem krótkoterminowy na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

W ocenie wnioskodawczyni nie będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż - stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT - zwolnienie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług związanych z zakwaterowaniem, w tym do krótkotrwałego zakwaterowania - świadczonego w cyklach dziennych lub tygodniowych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że należy rozróżnić najem "na cele mieszkaniowe" i usługi związane z zakwaterowaniem. Pracownicy najemcy będą korzystać z pomieszczeń mieszkalnych jedynie tymczasowo, na czas pobytu związanego z pracą, co nie warunkuje zamiaru stałego miejsca zamieszkania tych osób. Mimo, że umowa najmu dotyczyć będzie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które będą wykorzystywane przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, nie będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1pkt 36 ustawy o VAT.

W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2019r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przesłankami do zastosowania zwolnienia są: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości oraz mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Według organu interpretacyjnego, ww. przesłanki zostały spełnione. Dom jednorodzinny i domki letniskowe, służące stałemu zamieszkaniu, stanowią nieruchomości o charakterze mieszkalnym

w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy wnioskodawczynią, a najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Ponadto z umowy tej wynika, że najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników, zatem ostatecznym celem oddania w najem nieruchomości mieszkalnych jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Nie jest przy tym istotne, że pracownicy najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników. Istotny jest cel, na jaki nieruchomości mieszkalne będą wynajmowane przez wnioskodawczynię - z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, świadczone najemcy przez wnioskodawczynię usługi najmu przedmiotowych nieruchomości mieszkalnych, w celu zakwaterowania pracowników najemcy, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której najem nieruchomości mieszkalnej przedsiębiorcy kwaterującego w niej swoich pracowników, stanowi najem na cele mieszkalne,

o którym mowa w tym przepisie, a nie jak twierdzi skarżący, usługi związane

z zakwaterowaniem obciążone stawką 8%.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w jej ocenie najem nieruchomości mieszkalnych najemcy, który kwateruje tam swoich pracowników powinien być opodatkowany stawką 8%, a zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Wskazała, że najem będzie miał krótkotrwały charakter, pracownicy najemcy będą korzystać z nieruchomości głównie w celach noclegowych, gdyż niedaleko znajduje się ich miejsce pracy i nie będą realizować swoich celów mieszkaniowych. W ocenie skarżącej, zapis umowy wskazujący, że najem jest na cele mieszkaniowe, nie może przesądzać

o zastosowaniu przepisu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż odnosi się do powszechnego rozumienia celu najmu nieruchomości. Podobnie PKD spółki zapisane w umowie spółki, nie ma związku z kwalifikacją tego w jakim celu najemca używa nieruchomość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Spór interpretacyjny w przedmiotowej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej podmiotowi, który zamierza zakwaterować w nich swoich pracowników, stanowi, jak przyjął organ interpretacyjny, czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też jak uważa skarżąca, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania z uwagi na czasowy i sticte zawodowy charakter zakwaterowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi

w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga jednoczesnego spełnienia następujących przesłanek: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

W orzecznictwie sądowadministarcyjnym prezentowane jest stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę),

a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1182/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/18, dost. CBOiS).

Wynika to z celowego charakteru przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które ukierunkowane jest na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez najem nieruchomości mieszkalnych. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkalnych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz

z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16, dost. CBOiS).

W związku z powyższym, jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – skarżąca

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmie nieruchomości mieszkalne najemcy, który następnie udostępni je nieodpłatnie swoim pracownikom, to nie można uznać, że została spełniona przesłanka wynajmu nieruchomości "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wynajem nie służy bowiem w tym przypadku zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom organu interpretacyjnego, okoliczność, że zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zakwaterowanych tam pracowników, nie powoduje, że spełniona została przesłanka zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dotycząca mieszkaniowego celu najmu przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie jest to "cel wyłączny".

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, słusznie skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnienie

o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (na podstawie art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł

i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480zł – na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1687).