Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1328/13 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r., nr IBPBI/1/415-248/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1328/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. T. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wydanej dnia 5 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku – za prawidłowe,

- możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy – za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Organ wskazał, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej w charakterze komandytariusza. W momencie przystąpienia, będą w niej uczestniczyć inne osoby. W umowie spółki ustalono zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w zysku oraz stracie. Udział w zysku ustalony został proporcjonalnie do wniesionych wkładów ("tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową, proporcja może zostać zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały ("zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego walne zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej wówczas ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk. Możliwe są dwie sytuacje: udział w zysku przypisany na podstawie tymczasowej lub zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku na podstawie ostatecznej proporcji albo udział w zysku przypisany na podstawie tymczasowej lub zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku na podstawie ostatecznej proporcji. Zgodnie z umową spółki, wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową ani przepisami k.s.h. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku. Wobec powyższego na koniec roku obrotowego wypłacone zaliczki mogą przekroczyć kwotę zysku, przypadającą wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją, ale też kwota wypłaconych zaliczek może być niższa niż udział zgodny z ostateczną proporcją. Zatem Wnioskodawca w zależności od sytuacji zwróci spółce pobrane zaliczki albo otrzyma od niej wypłatę równą różnicy między otrzymanymi zaliczkami a przyznanym zyskiem. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek, opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%, wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy. Będzie przysługiwał udział w zysku w wysokości wynikającej z ostatecznej proporcji za cały miniony rok podatkowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy zmiana po zakończeniu roku obrotowego proporcji spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jego zdaniem, taka konieczność nie powstanie. Kalkulacja dochodu powinna opierać się na ostatecznej proporcji. Zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy ich kwota jest niższa niż kwota podatku od ostatecznego dochodu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi. W sytuacji przeciwnej, nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek, jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł w terminie skargę do WSA w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów sądowych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału Skarżącego w zysku spółki za ten rok spowoduje powstanie u Skarżącego zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, mimo że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości, wg obowiązującej na ten dzień tymczasowej albo zmienionej proporcji. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 120 oraz art. 121 ord. pod. przez wydanie interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w sytuacji, gdy brak podstaw prawnych do takiej oceny, a w analogicznych stanach faktycznych praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W niniejszej sprawie Minister przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem roku podatkowego tracą byt prawny. Stwierdził, że nie jest to przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Jeżeli zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok, zmianie ulegnie też wysokość podstawy opodatkowania, od której należało obliczyć i uiścić należne zaliczki. Organ odesłał również do art. 53a § 1 ord. pod., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W ocenie WSA, w opisanej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższająca jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek, czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.

Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. Dostrzega to sam Minister Finansów, akceptując np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 marca 2010 r., znak IPPB1/415-984/09-2/MT, z dnia 28 marca 2013 r., IPPB1/415-65/13-2/MT oraz z dnia 8 maja 2013 r., znak IPPB1/415-262/13-2/AM zapatrywania prawne wnioskodawców. Za prawidłowe uznał wówczas stanowisko, że jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku podatnik dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie go podatkiem od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia. Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Co więcej, ponieważ stoi w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu i wskazywanych przez Skarżącego już we wniosku, słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu odmiennie niż w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym nie ma możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem organu, Sąd błędnie uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ord. pod.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez naruszenie zasady jednolitości interpretacji indywidualnych i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, podczas gdy wydając prawidłową interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. ord. pod.

Zdaniem organu, zasada zaufania do organu wyrażająca się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów nie oznacza jednak, że udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

Gdyby Sąd niezasadnie nie zarzucił organowi powyższych naruszeń, rozstrzygnięcie sprawy mogło być zupełnie odmienne.

Skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku, wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12 (utrzymanym w mocy wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. ak II FSK 1527/13), jak również w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/15.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 ord. pod., przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2).

W ocenie NSA, w sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Należy dodać, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej.

Rację ma także Sąd pierwszej instancji twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne.

Wobec powyższego interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie narusza zatem art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Ponadto stanowisko w niej wyrażone jest sprzeczne z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu. Oznacza to, że niezasadny jest zarzut środka odwoławczego dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez naruszenie zasady jednolitości interpretacji indywidualnych i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Poza tym należy wskazać, że odesłanie zawarte w art. 14h ord. pod. do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Skarżący powoływał się zaś na inne interpretacje potwierdzające jego stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.[pic]