Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 337/17 w sprawach ze skarg P. Spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2017 r., nr: [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 337/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg P. [...] Spółka jawna w K. (dalej "skarżąca spółka") uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lutego 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

2.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że zaległości podatkowe spółki Z. S.A. w likwidacji w podatku od towarów i usług, w tym za listopad, grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na podstawie wpisu z dnia 13 stycznia 2005 r. Właścicielem nieruchomości, która została obciążona hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej była skarżąca spółka. Bezspornym, jak podkreślił sąd I instancji było również to, że skarżąca spółka 11 stycznia 2016 r. w trybie z art. 62b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wpłaciła na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości kwoty odpowiadające wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Kwoty te zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet tych zaległości oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły, że objęte zaskarżonymi postanowieniami zobowiązania podatkowe nie przedawniły się z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

2.3. Sąd I instancji uwzględniając skargi podzielił stanowisko skarżącej spółki, że zaskarżone postanowienia nie były prawidłowe z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Przyjął, że z uwagi na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, gdyż powtórzona w nim została norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i za październik 2000 r. (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.4. W konsekwencji powyższego sąd instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, w myśl którego miały one prawo zaliczyć wpłaty skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. było nieprawidłowe i oparto je na niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszony został art. 62 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – reprezentowany przez radcę prawnego - powyższy wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co skutkowało uchyleniem postanowień, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,

3.2.2. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że sąd niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do zaburzenia jasno określonych w Konstytucji RP kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd,

3.2.3. art. 141 § 4 zd. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej hipoteka spowodowała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu,

3.2.4. art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Konstytucji RP, przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonych postanowień, polegającą na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że uprawniony do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli, gdyż nie orzekają merytorycznie w sprawie, tylko kasacyjnie,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wypłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu,

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych.

3.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie sprzeczności tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8 października 2013 r., badający zgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.,

3.3.2. niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe,

3.3.3. art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym, tj. niezastosowanie obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się sąd,

3.3.4. błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie tego przepisu, gdyż sąd nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia,

3.3.5. błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP i uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją RP może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku,

3.3.6. błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które zdaniem sądu może w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

3.6. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

4.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którymi uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. oraz za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. (wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 334/17 i z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 316). W skargach tych podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1378/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17 oddalił powyższe skargi kasacyjne stwierdzając, że nie zawierały one usprawiedliwionych podstaw.

Powyższą oceną w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.3. Z uwagi na treść podniesionych zarzutów przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny było jedno tylko zagadnienie, a mianowicie czy sąd I instancji, stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. i związanych z nimi odsetek, na poczet których zaliczono kwoty wpłacone przez skarżącą spółkę 11 stycznia 2016 r., naruszył wskazane w tych zarzutach przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Innymi słowy, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), stwierdzający w pkt 2, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji", sąd I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że niezgodny z tym przepisem Konstytucji RP jest także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wpisu hipoteki przymusowej obciążającej nieruchomość, której właścicielem była skarżąca spółka, tj. 13 stycznia 2005 r.

4.4. Rozstrzygając przedstawione wyżej zagadnienie odnotować należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasadę bezpośredniego jej stosowania, przyjmowano za regułę, że w przypadku kontroli konstytucyjności ustaw sąd, który poweźmie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, powinien skierować na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, chyba, że zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela powyższy pogląd. Wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się bowiem z prawem do odmowy zastosowania przez sąd przepisu ustawy sprzecznej w sposób oczywisty z Konstytucją. Zasada ta została rozwinięta w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Sąd jest związany przepisami ustaw i Konstytucji". W myśl zaś art. 193 Konstytucji RP w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, sąd powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne.

Z powołanych wyżej przepisów Konstytucji RP wprost wynika, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru bezwzględnego. Pogląd ten zasługuje na akceptację zwłaszcza wówczas, gdy ustawodawca po wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego, że dany przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61).

Innymi słowy, stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. Zasadniczo "oczywista niekonstytucyjność" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału. Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa, 2008 r., LexisNexis, s. 32). "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Również w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wyjaśniono, że "(...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

4.5. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienia z powodu odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd ten był bowiem z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co – jak podkreślił – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W rezultacie sąd I instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. To zaś oznaczało brak podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej objęte zaskarżonymi postanowieniami zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

4.6. Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach, a zatem można stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15).

4.7. Odnosząc się natomiast do podniesionego w pkt 3.2.6 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności) podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienia nie nakazał organom podatkowym aby przeprowadziły samodzielnie ocenę skutków stwierdzonej niekonstytucyjności. Taka ocena została bowiem przeprowadzona w wyroku przez sąd I instancji.

4.8. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.