Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 977/12 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-233/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 977/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B.M. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej łącznie "Spółka"). Co do zasady udziały posiadane przez Skarżącego reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce. Oprócz Strony udziałowcami Spółki są inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi, przy czym żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Aktualnie Skarżący oraz inni udziałowcy Spółki rozważają wniesienie udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (dalej "spółka nabywająca"). Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że Strona oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższonego kapitału w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w Spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zarówno Spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

2. Mając powyższe na względzie autor wniosku zadał następujące pytanie: czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.)? W oparciu o treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawca podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie Skarżący, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w Spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w Spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w Spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Podkreślił, iż stanowisko zaprezentowane we wniosku znalazło potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2011 r., nr ILPB2/415-167/11-3/AJ.

3. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Następnie organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Skarżący będący polskim rezydentem podatkowym nie wskazał nazwy państwa, w którym mieści się siedziba spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów, akcji innej spółki należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W dalszej kolejności organ interpretacyjny, po zacytowaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i b u.p.d.o.f., wskazał, że z uregulowania art. 24 ust. 8a tej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. W ocenie Ministra Finansów z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów (akcji), które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce do spółki nabywającej nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Dopiero wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) Spółki do spółki nabywającej, ale tylko łącznie z pozostałymi wspólnikami Spółki, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki nabywającej swoje udziały (akcje) w Spółce będzie skutkowało tym, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Organ interpretacyjny zauważył, że w świetle przepisu art. 1 u.p.d.o.f., podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy (akcjonariusze) spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro zaś każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z nich. W konsekwencji nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami (akcjonariuszami) transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych udziałowców (akcjonariuszy) działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom (akcjonariuszom). Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców (akcjonariuszy) - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do liczby mnogiej czyli "udziałowców" ("akcjonariuszy") miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia. Przepis art. 24 ust. 8a nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższą wykładnię potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców (akcjonariuszy) z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu. Organ zaakcentował, że żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) w żadnym wypadku nie może być fakt, że zostanie podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, w wyniku której na podstawie jednej transakcji dojdzie do wymiany udziałów (akcji) pomiędzy wnioskodawcą i innymi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki a spółką nabywającą. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad Spółką.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

6. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że hipoteza tego przepisu jest spełniona, jeżeli spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu wskutek nabycia w ramach jednej transakcji udziałów od wielu udziałowców, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu lecz tę bezwzględną większość dają udziały wszystkich (bądź części) udziałowców. Odnosząc się do argumentacji organu pełnomocnik wskazał, że ewentualny przychód z tytułu objęcia udziałów zamian za wkład niepieniężny powstaje nie w chwili wniesienia tego wkładu, a co do zasady z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Ponownie podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w Spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w Spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w Spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik - na potwierdzenie swojego stanowiska - przytoczył obszerny fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 906/11.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest zastosowanie - w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji - regulacji wynikającej z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Opisana we wniosku transakcja będzie polegała na objęciu łącznie przez skarżącego (którego udziały reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce) oraz innych udziałowców, udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce, w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowana transakcja ma być przeprowadzona w następstwie podjęcia przez skarżącego wraz z pozostałymi udziałowcami spółki nabywającej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obowiązuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d, które uregulowały skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. Jednakże przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z w/w Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowo - administracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zdaniem Sądu w świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym Sąd wyjaśnił, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę". Identyczny pogląd przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11. Zgodzić się trzeba, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał za całkowicie bezzasadne stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym u Skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Sąd zaakceptował zatem stanowisko Skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Strona skarżąca zasadnie zauważyła, iż ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Stanowisko Strony skarżącej jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

9. Na powyżej powołany wyrok Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że skutki podatkowe wymiany udziałów – w odniesieniu do danego podatnika, należy ocenić z uwzględnieniem sytuacji innych udziałowców oraz spółki nabywającej, gdy tymczasem zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i jego zastosowania w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały(akcje) albo z zamian za udziały(akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej—wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały(akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego uzyskanie przez spółkę nabywającą udziały (akcje) większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej ostatniej spółki może nastąpić poprzez zawiązanie spółki lub podwyższenie kapitału przez kilku udziałowców (akcjonariuszy), z których żaden nie posiada takiej ilości udziałów (akcji), która dawałaby większość głosów w spółce, której akcje są zbywane, ale łącznie większość taką dają. W ocenie organu interpretującego każdy z udziałowców bądź akcjonariuszy powinien wnieść taką ilość udziałów (akcji), która samodzielnie pozwoli spółce nabywającej uzyskać większość głosów w tej innej spółce, opodatkowanie dotyczy bowiem podatnika, a nie grupy udziałowców (akcjonariuszy).

11. Co do zasady wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)- art. 12 ust. 1 pkt 7 i art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku wymiany udziałów (akcji) przychód ten nie występuje. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób- udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W ocenie Sądu kasacyjnego zasadnie przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, iż bez wpływu na powyższe pozostaje to, że ustawodawca posługuje się liczbą mnogą w innych przepisach, używając słowa "podatnicy", choć opodatkowaniu podlega wyłącznie jedna osoba indywidualnie. W powołanych jako przykłady art. 3 ust.1, art. 22e ust. 1 czy art. 25a ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca używa liczby mnogiej, aby podkreślić, że regulacja dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z kontekstu, w jakim przepisy te są zamieszczone. Użycie liczby mnogiej także miało w związku z tym swoje uzasadnienie.

12. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego- przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

13. Zmiana art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

14. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że okoliczności te również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odwołanie się przy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do Dyrektywy 2009/133/WE. Prawo unijne nie ma bowiem, co zauważył także Sąd pierwszej instancji, zastosowania w stosunkach wewnętrznych.

15. Z tych względów skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.).