Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/13 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., nr IPPB4/415-328/13-2/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.O. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że wraz z synem siostry jej matki, (należący względem siebie do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) – dalej: "u.p.s.d.") zostali ustanowieni spadkobiercami swoich zmarłych dziadków (małżonków).

Z tytułu otrzymanych spadków po dziadkach Skarżąca dokonała rozliczeń w zakresie podatku od spadków i darowizn: w zakresie spadku po dziadku złożyła w dniu 13 czerwca 2012 r. do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie SD-Z2, zaś w zakresie spadku po babci Skarżąca złożyła w dniu 13 czerwca 2012 r. zeznanie SD-3 i otrzymała decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z dnia 24 lipca 2012 r., a podatek z niej wynikający uiściła.

Spadkobiercy dziedziczyli w częściach równych po 50% wartości każdego ze spadków. W skład obu spadków wchodzą udziały obu zmarłych małżonków w następujących nieruchomościach:

- zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,3063 ha, w tym budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 80 m2, o szacunkowej wartości ok. 137.000 zł;

- niezabudowana nieruchomość o powierzchni 0,5100 ha, o szacunkowej wartości ok. 43.000 zł.

Nieruchomości te nie stanowią gospodarstwa rolnego, a ich łączna szacunkowa wartość wynosi ok. 180.000 zł. W rezultacie łączna szacunkowa wartość udziałów w spadkach każdego ze spadkobierców wynosi ok. 90.000 zł.

Aktualnie spadkobiercy planują dokonać działu obu spadków poprzez złożenie wniosku do sądu i zawarcie ugody sądowej. Spadkobiercy chcą tak podzielić oba spadki, aby Skarżąca otrzymała zabudowaną nieruchomość o wartości 137.000 zł, stanowiącą 76% łącznej wartości obu spadków, a drugi spadkobierca - niezabudowaną nieruchomość o wartości 43.000 zł, stanowiącej 24% łącznej wartości obu spadków. W rezultacie Skarżąca otrzyma 26% łącznej wartości obu spadków ponad swój udział, tj. część o wartości ok. 47.000 zł. Podział odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy dokonanie działu spadków bez spłat i dopłat, w wyniku którego Skarżąca uzyska nieruchomość o wartości przekraczającej o 26% jej udziały spadkowe spowoduje uzyskanie przez Skarżącą innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 361) – dalej: "u.p.d.o.f.", opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy?

Zdaniem Skarżącej, dokonanie działu spadków bez spłat i dopłat, w wyniku którego uzyska ona nieruchomość o wartości przekraczającej o 26% jej udziały spadkowe, nie spowoduje uzyskania przez nią innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f., opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że w przyszłym stanie faktycznym, na skutek działu spadków, uzyska nieodpłatnie własność zabudowanej nieruchomości od drugiego spadkobiercy, które nie może zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przeniesienie udziału we własności rzeczy nie stanowi bowiem usługi ani też "udostępnienia rzeczy", o których mowa w tym przepisie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w przedstawionej sytuacji wartość zabudowanej nieruchomości otrzymanej przez Skarżącą w wyniku działu spadku przekroczy wartość uprzednio posiadanego udziału w spadku, a zatem nastąpi powiększenie jej majątku. W związku z tym, w wyniku nieodpłatnego nabycia - wskutek sądowego działu spadku - nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej, o wartość przekraczającej o 26% udziały spadkowe, nastąpi po stronie Skarżącej przysporzenie majątkowe, które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że nabycie rzeczy w drodze działu spadku bez spłat i dopłat stanowi inne nieodpłatne świadczenie i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, podczas gdy źródłem przychodu na podstawie tych przepisów nie może być nabycie rzeczy lub praw;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) dalej "O.p." - przez niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania Skarżącej do organów podatkowych i pominięcie milczeniem dominującego w podobnych sprawach orzecznictwa powoływanego w sprawie przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Z tego względu WSA stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 2a) pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd zawarte w art. 11 ust. 2a wyliczenie ma charakter zamknięty i – w konsekwencji uznanie, że przychód uzyskany z tytułu działu spadku nie mieści się w hipotezie tegoż przepisu, gdy tymczasem zawarty w powołanej regulacji pkt 4 wskazuje na otwarty charakter przedmiotowego wyliczenia i tym samym dopuszcza uznanie osiągniętego – z tytułu działu spadku, przychodu jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że użyty w drugim z wymienionych przepisów zwrot "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, by do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zdaniem organu mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej organ podniósł, że wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego (26% ponad należny udział), należy ustalić według na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonanie działu spadku bez spłat i dopłat, w wyniku którego podatniczka uzyska nieruchomość o wartości przekraczającej jej udziały spadkowe, spowoduje uzyskanie przez nią nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f.

Ustalenie, czy przysporzenie uzyskane przez spadkobiercę wskutek działu spadku (ponad jego udział spadkowy bez obowiązku spłaty) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do istoty tej instytucji prawa cywilnego. W świetle art. 1037 § 1 kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (§ 2). W literaturze zauważa się, że umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. (J. Kremis [w:] System prawa prywatnego, t. 10, s. 788). Z okoliczności faktycznych przytoczonych przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spadkobiercy planują dokonać działu spadków poprzez złożenie wniosku do sądu i zawarcie ugody sądowej. Niezależnie jednakowoż od formy działu spadku (umownej albo drodze rozstrzygnięcia sądowego) jego funkcją jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego (J. Kremis [w:] System prawa prywatnego, t. 10, s. 753). Przedmiotem działu spadku są jego aktywa, natomiast podział długów następuje z mocy prawa, odpowiednio do podziału aktywów (post. SN z dnia 20 września 2000 r., I CKN 295/00, OSNC 2001, nr 2, poz. 32). Odpowiedzialność za długi do działu spadku i po dziale spadku reguluje ustawa. Umowa o dział spadku może dotyczyć całego majątku spadkowego lub jego części. Jej celem jest likwidacja wspólności, stąd też umowa ta przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe na określonych spadkobierców oraz ustala zasady wzajemnych rozliczeń stron, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, pobranych pożytków i poczynionych nakładów na spadek, realizacji zapisów zwykłych, zaliczenia na schedę spadkową darowizn itp. Dział spadku jest w swym charakterze podobny do zniesienia współwłasności o podziału majątku wspólnego.

Dział spadku (podobnie jak zniesienie współwłasności) może prowadzić do sytuacji, w której jeden ze spadkobierców uzyska z masy spadkowej składniki majątkowe, których wartość przekracza jego udział spadkowy (niejako kosztem innego spadkobiercy) i to bez obowiązku dokonania spłaty na rzecz spadkobiercy, którego udział w dzielonym majątku okazał się mniejszy. W praktyce sytuacja taka nie należy do odosobnionych, zwłaszcza gdy działu spadku dokonują osoby blisko spokrewnione. W tych warunkach w rzeczywistości dochodzi do swoistego "wzbogacenia" spadkobiercy (przyrostu jego mienia) o wartość stanowiącą nadwyżkę ponad jego udział spadkowy. Jednakowoż opodatkowanie wartości tej nadwyżki możliwe byłoby jedynie w przypadku potwierdzenia, że przysporzenie takie objęte zostało zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu przypomnieć wypada o ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP zasadzie, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania, która umożliwia kwantyfikację przedmiotu (por. C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, nr 7, s. 2; W Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s, 38). Wprawdzie istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia podatnika, to jednak o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje możliwość zaliczenia uzyskanego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 , zauważył m.in., że możliwa jest sytuacja, iż u podmiotu wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego.

Istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, ustawodawca stworzył w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Wskazując w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł (o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności"), ustawodawca wymienił m.in. kategorię "innych nieodpłatnych świadczeń" (nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17).

Przystępując jednakowoż do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I OSK 3004/13).

Tymczasem w podstawach skargi kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Taka redakcja zarzutu wskazuje, że zdaniem organu sporne przysporzenie należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., tj. innych nieodpłatnych świadczeń niż wymienione w art. 12 ust. 2a pkt 1 – 3 u.p.d.o.f. Pkt 4 w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje niewymienione w pkt 1-3 "pozostałe przypadki" świadczeń, które zatem nie są: usługami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia (pkt 1); usługami zakupionymi (pkt 2); udostępnieniem lokalu lub budynku (pkt 3).

Z kolei w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej organ podniósł, że wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego (26% ponad należny udział), należy ustalić według art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy tzw. "świadczeń w naturze".

Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu interpretacyjnego nie jest spójne. Z jednej bowiem strony uznaje on, że wnioskodawca uzyskał przychód podatkowy kwalifikowany do "innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), a z drugiej, że uzyskał "świadczenie w naturze" (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba te przypadki należy wykluczyć.

W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów podatkowych zaliczone zostały m.in.: wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. W kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował sposób określania wartości pieniężnej świadczenia w naturze (ust. 2) oraz wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a). Dokonanie w przytoczonych przepisach rozróżnienia na "świadczenia w naturze" oraz "inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje, że zakresy obu tych pojęć nie są tożsame. Ogólnie rzecz biorąc świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia takie stanowią zatem szeroką kategorię, która obejmuje świadczenia w naturze uzyskane przez podatnika bez ekwiwalentu oraz inne nieodpłatne świadczenia.

W judykaturze zauważa się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK II FSK 585/14).

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego uzyskana przez spadkobiercę w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia nie stanowi świadczenia w naturze w przedstawionym znaczeniu. W efekcie bowiem działu spadku dochodzi do realizacji roszczeń poszczególnych spadkobierców do wspólnego majątku objętego masą spadkową, w sposób który nie musi odpowiadać proporcjom ich udziału w spadku, wynikającym z dziedziczenia ustawowego lub rozrządzenia spadkodawcy. Przyznanie spadkobiercy w drodze działu spadku np. całej nieruchomości wchodzącej do masy spadkowej, z pominięciem innych spadkobierców, rodzi po strony tych ostatnich roszczenie o spłatę odpowiadającą ich udziałowi w całym spadku. Roszczenie to ma charakter pieniężny i nie zmienia tej okoliczności rezygnacja z jego dochodzenia.

Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy wartość przekraczająca udział spadkowy może stanowić "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., otrzymane w drodze działu spadku.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, brak jest jakichkolwiek argumentów merytorycznych, co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku działu spadku, ponad jego udział spadkowy do "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela - zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji - stanowisko prezentowane w piśmiennictwie oraz judykaturze, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer , Warszawa 2009, str. 95, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13, wyrok NSA 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14). Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu "w szczególności"). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie "w pozostałych przypadkach", lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3. Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych ww. ustawie. Rację wobec tego przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw.

Z tych wszystkich powodów nie zasługują na uwzględnienie zarówno sformułowany w podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., jak też pogląd organu o możliwości rozpoznania uzyskanego przez wnioskodawcę "przysporzenia" jako świadczenia w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).