Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 964/12 w sprawie ze skargi "L. Spółka komandytowa w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. 2. zasądza od "L." Spółka komandytowa w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., sygn. akt I SA/Po 964/12 po rozpoznaniu skargi L.[...] Sp. z o.o. sp. komandytowa w J. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gry hazardowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2011 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę w Spółce w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."), w wyniku której ustalono, że skarżąca w okresie od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 11 lipca 2010 r. zorganizowała przedsięwzięcie - Konkurs o nazwie "[...]

" w sklepach L. w Polsce. Zasady udziału w Konkursie określał Regulamin. Warunkiem uczestnictwa było: dokonanie w okresie trwania Konkursu zakupu towarów w punktach sieci handlowej skarżącej na kwotę co najmniej 50 zł brutto, w tym zakup co najmniej jednego produktu promocyjnego z listy produktów promocyjnych, zgłoszenie udziału w Konkursie poprzez wysłanie SMSa zgłoszeniowego (opłata 0,61 zł) na określony numer, z podaniem 17 -cyfrowego kodu otrzymywanego wraz z paragonem przy zakupie towarów, zapoznanie się z treścią SMSa zwrotnego zawierającego pytanie konkursowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie poprzez wysłanie SMSa (opłata 0.61 zł). Konkurs był podzielony na 6 tygodniowych etapów, gdzie w pierwszych 5 tygodniach wyłanianych było 2 zwycięzców, a w ostatnim tygodniu wyłaniano 5 zwycięzców. Zwycięzcami byli uczestnicy, którzy w danym tygodniu trwania konkursu w SMS-ie zgłoszeniowym przesłali kod konkursowy oraz w najkrótszym, zarejestrowanym czasie udzielili poprawnej odpowiedzi na pytanie konkursowe. Czasem odpowiedzi był okres pomiędzy wysłaniem przez organizatora SMS-a zwrotnego z pytaniem, a wysłaniem odpowiedzi na to pytanie. W przypadku, gdyby czas odpowiedzi na pytanie konkursowe w danym tygodniu Konkursu był identyczny u dwóch lub więcej uczestników, decydujące znaczenie miała mieć kolejność przesłania SMS-a zgłoszeniowego. Organ I instancji ustalił, że Spółka w związku z organizacją Konkursu uzyskała przychód z SMS-ów w wysokości 58.514zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 90 ust. 1 u.g.h., uznając zorganizowane przedsięwzięcie za loterię audioteksową, decyzją z dnia [...] września 2011 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 58.514 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że Konkurs jest grą losową w rozumieniu tej ustawy. W ocenie organu, elementem decydującym o losowości Konkursu była "nieświadomość, czy też niewiedza uczestnika o tym, że jego wiadomość SMS będzie spełniać warunki, aby uzyskać wygraną". W ocenie organu I instancji, uczestnicy akcji nie mając wiedzy na temat czasu udzielania odpowiedzi przez innych graczy, nie mieli wpływu na kształtowanie wyniku.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie uznał zarzutów odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego o losowym charakterze konkursu świadczyły następujące okoliczności: analiza treści pytań kierowanych do uczestnika i czasów udzielenia odpowiedzi, która nie pozwalała uznać zorganizowanego przedsięwzięcia za konkurs wiedzowy. Na uzyskanie wygranej (najlepszego wyniku) miał wpływ szereg różnych czynników losowych, nie dających się w żaden sposób przewidzieć i niezależnych od uczestnika (od jego wiedzy, zręczności); w przypadku przesyłania SMS-ów czynnikiem decydującym o wyniku mogły być techniczne możliwości aparatu telefonicznego używanego przez uczestnika, parametry sieci obsługiwanej przez operatora telefonii komórkowej czy też prędkość działania serwera.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji przepis art. 2 ust 1 zdanie wstępne u.g.h. został sformułowany niezgodnie z zasadami techniki prawodawczej zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: "z.t.p."). Definicja gier losowych sformułowana w tym przepisie nie spełnia bowiem wymogów § 6 z.p.t., który stanowi, że przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy.

Sąd wskazał, że w związku z błędną wykładnią art. 2 ust. 1 zdanie wstępne u.g.h. organy dopuściły się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b), art. 89 ust. 1 pkt i art. 90 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, iż zorganizowane i przeprowadzone przez skarżącą przedsięwzięcie jest grą losową w rozumieniu powyższej ustawy, na przeprowadzenie którego niezbędne jest zezwolenie i w konsekwencji - poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za przeprowadzenie powyższego przedsięwzięcia bez zezwolenia.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd I instancji wskazał, że pomimo zdefiniowania w art. 2 ust 1 u.g.h. określenia "gry losowe", definicja ta nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wykładnia ustawy o grach hazardowych powinna być dokonywana przy założeniu, że intencją ustawodawcy nie było reglamentowanie jakichkolwiek przedsięwzięć, w których realizacji może wystąpić element losowości, lecz tylko takich, w których losowość jest z założenia istotą przedsięwzięcia. Zdaniem WSA, użyty w art. 2 ust. 1 u.g.h. zwrot "których wynik w szczególności zależy od przypadku" należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem, jakie przypisuje się zwrotowi "w szczególności", jako "głównie", "zwłaszcza", w ten sposób, iż przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry. Wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową. Element losowości musi być bowiem podstawowym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry i z założenia zawsze w niej występować. Sąd I instancji wskazał, że w spornym Konkursie przypadek nie był takim czynnikiem. Zwycięzcami byli uczestnicy, którzy w danym tygodniu trwania konkursu w SMS-ie zgłoszeniowym przesłali kod konkursowy oraz w najkrótszym zarejestrowanym czasie udzielili poprawnej odpowiedzi na pytanie konkursowe. W świetle Regulaminu przypadek nie stanowił kryterium wyłaniania zwycięzcy gry. Regulamin w ogóle nie przewidywał wystąpienia przypadku, który miałby przesądzać o jej wyniku. Podstawowym kryterium ustalenia zwycięzcy było przesłanie w jak najkrótszym czasie poprawnej odpowiedzi na zadane w formie SMS-a pytanie. Organy w zaskarżonych decyzjach nie tylko nie przeanalizowały treści tych pytań, ale nawet nie wskazały ich przykładów, kategorycznie przy tym stwierdzając, że pytania nie wymagały od uczestników Konkursu podjęcia czynności w celu ustalenia prawidłowej odpowiedzi. W aktach znajdują się zaś przykładowe wydruki tych pytań i jak z nich wynika, dotyczą one produktów sprzedawanych w sklepach L. i odpowiedź na nie wymagała znajomości oferty handlowej sklepów L. Wobec tego, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "losowość" nie można z jej postanowień wysnuć wniosku, że warunkiem wyłączenia elementu losowości w ramach Konkursu było wyłącznie spełnienie przesłanek konkursu "wiedzowego", na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej. Również powoływanie się przez organ odwoławczy na brak samodzielności uczestnika przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie konkursowe oraz brak obiektywnej możliwości zweryfikowania wiedzy uczestnika na podstawie SMS-a, nie przesądzało o tym, by wynikające z Regulaminu Konkursu kryterium wyłaniania zwycięzców miało charakter losowy.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że czynnikiem decydującym o wyniku Konkursu "mogły być" techniczne możliwości aparatu telefonicznego, techniczne parametry sieci, prędkość działania serwera, z których to okoliczności organ wysnuł wniosek, że o wyniku Konkursu przesądzał czynnik losowy. Sam fakt skorzystania w danym przedsięwzięciu ze środków technicznych, takich jak sieć telefoniczna czy komputerowa, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że wynik gry zależy od przypadku. Sieć telefoniczna czy komputerowa jest w tym przypadku jedynie wykorzystywana do przesyłania odpowiedzi na pytania, których prawidłowość i szybkość ich przekazania (a nie z założenia czynnik losowy), jest zasadniczym kryterium wyłonienia zwycięzcy. Dla uznania danego przedsięwzięcia za loterię audioteksową nie wystarczy ustalenie, że w jego realizacji wykorzystano technikę telekomunikacyjną. Dla uznania przedsięwzięcia wykorzystującego technikę telekomunikacyjną za grę losową, konieczne jest wskazanie innych czynników losowych, które będąc istotą rywalizacji, przesądzają o wyniku gry, czy konkursu, a nie wyłącznie na właściwości techniczne sieci telefonicznej lub komputerowej. Słuszny jest przy tym zarzut skarżącej, że organy celne w niniejszej sprawie nie przeprowadziły dowodu i nie wykazały, by w spornym Konkursie owe czynniki techniczne zadecydowały o wyniku Konkursu. Zwrotu "mogły być czynnikiem decydującym", nie można utożsamiać z ustaleniem, że "były czynnikiem decydującym". Dlatego WSA podzielił stanowisko skarżącej, że decyzja organów narusza przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Ze skargą kasacyjną od powyższego orzeczenia wystąpił Dyrektor Izby Celnej w P. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. Jednocześnie wniósł o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu celnego narusza ten przepis przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 54 § 2 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy przez zarzut braku powołania treści pytań w decyzji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy nie rozpoznał i nie ocenił stanowiska stron, tj. nie odniósł się do stanowisk organu w zakresie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu wysyłania wiadomości SMS o podwyższonej taryfikacji, jak również do kwestii opodatkowania tej formy przychodu podatkiem od gier.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a:

- art. 2 ust. 1 zdanie wstępne u.g.h., poprzez uznanie, że przepis ten został sformułowany niezgodnie z zasadami techniki prawodawczej zawartymi w rozporządzeniu z.t.p.;

- art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) w związku z art. 89 ust. 1 i art. 90 u.g.h. przez ograniczenie się do analizy zdania wstępnego tego przepisu, a niedokonanie jego wykładni w kontekście definicji loterii audioteksowej;

- art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 73 pkt 2, art. 74 pkt 4 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h. przez uznanie, że przedsięwzięcia, w których organizator uzyskuje przychód z wysyłanych przez uczestników wiadomości SMS o podwyższonej taryfikacji, nie podlegają reglamentacji i obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej (dalej też: skarżący kasacyjnie, kasator) obszernie przedstawił argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2014 r. wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przede wszystkim błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania: art. 2 ust. 1 zdanie wstępne u.g.h. w związku z z.t.p. oraz w powiązaniu z pkt 11 lit. b) tego samego art. w zw. z art. 89 ust. 1 i art. 90 u.g.h., jak i art. 2, 32, 84 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 73 pkt 2, art. 74 pkt 4 i art. 75 ust. 1 u.g.h. oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z: art. 191 O.p. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., jak i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie bez zezwolenia konkursu o nazwie "[...]", nie podzielił opinii organu, że omawiany Konkurs był grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie wstępne u.g.h. ani grą audioteksową zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że definicja "gry losowej" sformułowana w art. 2 ust. 1 u.g.h. nie spełnia wymogów § 6, § 146, § 153 z.t.p., gdyż nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy. Element losowości zaś decydujący o uznaniu gry za losową musi być, według WSA, czynnikiem być przesądzającym o wyniku gry i z założenia zawsze w niej występować, element ten jest z założenia istotą przedsięwzięcia. Odnosząc powyższą definicję do spornego Konkursu, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że Regulamin w ogóle nie przewidywał wystąpienia przypadku, który miałby przesądzać o wyniku gry. Argumentacji tej nie podzielił kasator.

Wobec tak określonego sporu, należało najpierw odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ustalenie zakresu pojęcia "gra losowa" decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego i zakresie ustaleń faktycznych, czy opisywany Konkurs przeprowadzony przez Spółkę był jedną z form gry losowej - loterią audioteksową (jak twierdziły organy), co, w sytuacji braku zezwolenia na jej przeprowadzenie, skutkować musiało wymierzeniem kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Zarzuty sformułowane w pkt 2.1 i 2.2. należało uznać za usprawiedliwione.

Przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Przepis o takim samym brzmieniu obowiązywał na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.z.w.). Sam projekt ustawy o grach hazardowych w uzasadnieniu nawiązywał do uregulowań ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wskazując: "Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy projekt został przygotowany z zachowaniem dużej części sprawdzonych rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, metodologia uzasadnienia opiera się przede wszystkim na wyjaśnieniu nowych przepisów prawnych, z pominięciem szczegółowych wyjaśnień dotyczących przepisów, które funkcjonowały w dotychczasowej ustawie." (druk sejmowy VI.2481).

W tej sytuacji sposób pojmowania "gry losowej" wypracowany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (po. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 714/10, z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07, opubl. Lex nr 368221, akceptowanym przez skład orzekający, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA w sprawie II GSK 87/07, z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01, Lex nr 147717, z dnia 6 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1513/99, Lex nr 45489, z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA453/99, Lex nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkurs, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu (por. powołane wyżej wyroki NSA).

Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, w sprawie II GSK 1852/13 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h.

Jednocześnie wymaga zauważenia, że do definicji "gier losowych" z art. 2 ust. 1 u.g.h. zaprezentowanej przez Sąd I instancji odniósł się NSA w cytowanych wyrokach II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, w których nie podzielił poglądu WSA, że przypadek musi być głównym przesądzającym i dlatego decydującym o wyniku gry czynnikiem.

Odmienny pogląd co do definicji gry losowej – zbieżny z poglądem Sądu I instancji, ale jednocześnie odosobniony, którego skład orzekający nie podziela, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 71/12 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując, w dotychczasowym orzecznictwie NSA, za wyjątkiem orzeczenia w sprawie II GSK 71/12, nie stwierdzono, aby definicja gry losowej była wątpliwa, niejasna i niezgodna z uregulowaniami Załącznika do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (samo bowiem rozporządzenie w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" zawiera jedynie dwa paragrafy, a szczegółowe zasady techniki prawodawczej zostały uregulowane w załączniku do tego rozporządzenia, co słusznie zauważył skarżący kasacyjnie). Mając na uwadze, iż już wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii definicji gry losowej zawartej w art. 2 ust.1 zdanie pierwsze u.g.h. (wcześniej art. 2 ust. 1 u.g.z.w.), nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że definicja ta nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy.

Sąd I instancji, wychodząc z błędnej definicji elementu losowości w grze losowej, doszedł do konkluzji, że Regulamin nie przewidywał wystąpienia przypadku jako czynnika przesądzającego o wyniku Konkursu. Nie zauważył jednak, że w Regulaminie znalazły się zapisy wskazujące, że w omawianym przedsięwzięciu wystąpił element przypadku - w prawidłowym rozumieniu według art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. - ujęty w pkt 4.4. i 4.8. Regulaminu, według których o miejscu na liście Zwycięzców decydował nie tylko czas udzielenia poprawnej odpowiedzi czas nadesłania sms-a zgłoszeniowego, ale także kolejność przesłanych zgłoszeń. Tę przypadkowość powiększała możliwość przesyłania przez uczestnika dowolnej liczby zgłoszeń w ciągu całego Konkursu, zgodnie z § 4.6. Regulaminu.

Podobnie w kwestii pytań, na które mieli odpowiedzieć uczestnicy Konkursu, Sąd I instancji wychodząc z błędnego założenia – braku definicji "losowości" w ustawie o grach hazardowych, doszedł do wniosku, że mogą być pytania, które nie spełniają przesłanek pytań z konkursu wiedzowego i jednocześnie nie mają charakteru losowego, bliżej jednak nie wskazując cech takich pytań i zasad kwalifikacji ich do innego rodzaju konkursu. Należy podzielić stanowisko organów - odwołujących się do utrwalonego orzecznictwa – co do cech, które pozwalają uznać konkurs za wiedzowy, wyłączający tym samym charakter losowy takiego przedsięwzięcia:

- nad ich przebiegiem czuwa komisja konkursowa, weryfikująca odpowiedzi,

- pytania konkursowe są o znacznym stopniu trudności, odpowiedzi nie są podpowiadane, sugerowane i nie wynikają z treści pytań,

- uczestnik sam, bez możliwości konsultowania się, udziela odpowiedzi na pytania "na żywo", w obecności komisji konkursowej,

- w skład komisji konkursowej wchodzą osoby zaufania publicznego,

- o wyniku konkursu decyduje wiedza uczestnika, który udzielił określonej w regulaminie ilości prawidłowych odpowiedzi (por. wyroki w sprawach: II SA1513/99,

II SA 2145/01, II GSK 87/07). W orzeczeniach tych, jak i późniejszych wyżej cytowanych: II GSK 87/07, II GSK 1852/13 wskazano, że w każdym konkursie mogą być określane warunki precyzujące sposób zachowania się osoby pragnącej w nim uczestniczyć. Do warunków takich można zaliczyć np. obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane w czasie konkursu pytanie, zwłaszcza gdy nie wymaga to od uczestnika szczególnej wiedzy i zręczności. Elementy te nie powodują jednak, że gra traci charakter losowy.

Organ odwoławczy także przedstawił argumenty odnośnie jeszcze innych rodzajów gier i ich cech, które decydują, że przedsięwzięcia te nie mają charakteru losowego. Sąd również do tej argumentacji się nie odniósł, dokonując wykładni gry losowej.

Skutkiem błędnego pojmowania przez Sąd I instancji omawianej przesłanki gry losowej: "wyniku w szczególności zależącego od przypadku" była nieprawidłowa ocena cech gry audioteksowej (a nie jak organ twierdził – brak odniesienia się do tych kryteriów), sformułowanych w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. W myśl tego przepisu loteriami audioteksowymi są gry, w których uczestniczy się przez: odpłatne połączenie telefoniczne (lit. a) lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej (lit. b)

- a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Sąd wyjaśnił, że do uznania przedsięwzięcia za loterię audioteksową nie wystarczy samo wykorzystanie techniki telekomunikacyjnej. Aby gra wykorzystująca tego rodzaju technikę była grą losową, nie jest wystarczające wykazanie, że o wyniku gry przesądzają właściwości techniczne sieci telefonicznej lub komputerowej.

Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Jeżeli na wynik gry losowej ma wpływać przypadek, bez względu, na jakim etapie przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku, to właściwości sieci telefonicznej lub komputerowej spełniające powyższe cechy, mogą także decydować o charakterze tej gry. Istotne przy grze audioteksowej jest, aby wystąpił czynnik losowy, który ma wpływ na wynik gry, a sama gra ponadto spełniała kryteria z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h.

Należy przy tym zauważyć, że katalog gier losowych określonych w art. 2 u.g.h ma charakter otwarty, co potwierdza także zawarte dla ministra do spraw finansów publicznych uprawnienie do rozstrzygania czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Podzielić także należy, że błędna wykładnia cechy przypadku w grze losowej, w tym będącej przedmiotem oceny loterii auditeksowej skutkowała naruszeniem zasad konstytucyjnych: art. 2 – zasady demokratycznego państwa prawa, art. 22 – pozwalającego na ograniczenie wolności działalności gospodarczej w ściśle określonych przypadkach, art. 32 – zasady równości wobec prawa, art. 84 – zasady powszechności opodatkowania w powiązaniu z przepisami art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 73 pkt 2, art. 74 pkt 4, art. 75 ust. 1 u.g.h. odnoszących się do opodatkowania gier hazardowych, albowiem rozszerzała katalog gier, które nie spełniając cech gry losowej podlegałyby wyłączeniu od podatku od gier, a tym samym i podmiotów korzystających z tego przywileju w sposób nieuprawniony.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można, w ocenie składu orzekającego, zaakceptować definicji gry losowej przyjętej przez Sąd I instancji, co miało wpływ na nieprawidłową ocenę ustaleń poczynionych przez organy. Definicja gry losowej przedstawiana przez organy jest prawidłowa i właściwie zastosowana.

Skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Ostatni powołany przepis stosowany odpowiednio na mocy art. 8 u.g.h. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, także we wzajemnym ich powiązaniu, czego nie podważył skutecznie Sąd I instancji.

Organ odwoławczy rozważając wpływ parametrów technicznych sieci telekomunikacyjnych, aparatów telefonicznych używanych przez uczestników Konkursu czy właściwości serwera na wynik gry odwołał się do zapisów Regulaminu, co WSA zupełnie pominął w swojej ocenie. Kasator słusznie zauważył, że § 10.3.,

§ 10.4. i § 10.5 Regulaminu zawarte w § 10 Odpowiedzialność Organizatora wyłączały odpowiedzialność Spółki właśnie z powodu nieprawidłowości w działaniach sieci, opóźnienia spowodowane obciążeniami łącz komunikacyjnych, za zgłoszenia zagubione przez system, treści przesyłane sms-em, indywidualne ustawienia telefonów komórkowych, sposób ich konfiguracji, ustawienia występujące u operatorów sieci. Zapisy te miały istotne znaczenie w powiązaniu z § 4.3. i § 4.8. Regulaminu, w których doprecyzowywano, że czas udzielenia odpowiedzi to okres pomiędzy wysłaniem SMS-a zwrotnego a wysłaniem SMS-a z odpowiedzią przez uczestnika na przesłane wcześniej pytanie, przy czym przy dla ustalenia kolejności przesłanych SMS-ów z odpowiedzią istotne znaczenie ma czas rejestracji poszczególnych SMS-ów przez Organizatora. Zatem w rzeczywistości czas rejestracji przez Organizatora sms-a z odpowiedzią miał decydujące znaczenie dla ustalenia kolejności na liście uczestników. Sąd I instancji do powyższych ustaleń organów przy ocenie wpływu właściwości technicznych sieci na przesłankę przypadku w ogóle się nie odniósł.

Podobna sytuacja wystąpiła, gdy chodzi o ocenę przez WSA stanowiska organów co do materiału dowodowego obejmującej pytania konkursowe. Nie można podzielić opinii WSA, że organy nie przeanalizowały treści pytań, co miałby potwierdzać brak ich opisu w uzasadnieniu decyzji. Słusznie kasator kwestionuje to stanowisko. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej została dokonana ocena pytań konkursowych (s. 5 – 6 decyzji) i powody, dlaczego nie mogły zostać uznane za pytania konkursu wiedzowego.

Dlatego co stanowiska WSA, iż organ nie powołał treści pytań w uzasadnieniu, słuszny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., mówiącego, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Należy stwierdzić, że do naruszenia obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano WSA oceniając stanowisko organu odnośnie wpływu pytań konkursowych na charakter tego przedsięwzięcia błędnie przyjął, że organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie, tylko dlatego że nie zawarł treści pytań w uzasadnieniu decyzji, nie dostrzegając ich kompleksowej analizy przeprowadzonej przez organ.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 144 § 1 p.p.s.a. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Słusznie kasator podniósł, że Sąd I instancji jedynie zanegował, że oceniana gra nie jest grą losową, a tym bardziej – nie jest loterią audioteksową, a nie wyjaśnił, jaki charakter ma konkurs przeprowadzony przez Spółkę i na jakich zasadach uzyskała przychód od sms-ów o podwyższonej taryfikacji wysyłanych przez uczestników oraz według jakich zasad przychód ten podlegał opodatkowaniu, skoro podatek od gier jest uregulowany na odrębnych zasadach w ustawie o grach hazardowych. Do tych ustaleń organów Sąd I instancji nie odniósł się.

Natomiast błędna wykładnia przepisów czy odmienna ocena poczynionych przez organ ustaleń, dokonana przez WSA nie świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.; może świadczyć o innych naruszeniu przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z powyższych względów na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku, rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.