Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1518/15 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...], określającą wysokość straty za rok 2009 w kwocie niższej niż wykazana przez podatniczkę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art.121, 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) , dalej jako "O.p.". Za bezsporny uznał fakt istnienia w badanym roku powiązań, o których mowa w art.11 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", pomiędzy skarżącą a G. S.A. Sąd podzielił stanowisko organu, że sporządzona przez skarżącą dokumentacja podatkowa nie spełnia wymogów, określonych w art.9a ust.2 u.p.d.o.p. Za prawidłowy uznał wniosek, że transakcje zakupu opakowań od spółki G., zawarte zostały w warunkach określonych w art.11 ust.4 u.p.d.o.p., co uzasadniało oszacowanie dochodu skarżącej Spółki. Przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest jedną z metod wskazanych w art.11 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. , a ceny przyjęte do szacowania były wskazane przez podmiot niezależny, przy założeniu warunków sprzedaży porównywalnych z warunkami przyjętymi w transakcjach ze spółką powiązaną. Organy obu instancji przeprowadziły analizę porównywalności, o której mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160,poz. 1268), dalej jako "rozporządzenie MF" i przedstawiły ją w uzasadnieniach decyzji. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również stanowisko organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o niedobory towarów (konserw) nabytych na podstawie faktur wystawionych przez G., przyznając rację organom podatkowym, że Skarżąca nie wykazała faktycznego wcześniejszego zakupu tych towarów czy też ich rzekomego przeindeksowania.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zarzucając naruszenie:

- w oparciu o art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

a) w zw. z art.122, art.187 § 1,art.191 i art.196 § 1 O.p.,

b) art.11 ust.4 w zw. z art.11 ust.1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

c) § 3 ust.1, § 4 ust.1, § 6 ust.1, § 12 ust.1 i ust.2 rozporządzenia MF,

d) art.9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p.,

- w oparciu o art.174 pkt 1 p.p.s.a.

a) art.11 ust. 4 w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

b) art.15 ust.1 i art. 7 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej jest obowiązkiem strony wnoszącej środek odwoławczy. Ma bowiem wpływ na sposób jego sformułowania i uzasadnienia. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie formy naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), w przypadku naruszenia przepisów postępowania strona musi uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo to błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku strona skarżąca przyporządkowała zarzuty naruszenia art.11 ust.4 w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.p. do obu podstaw kasacyjnych, bowiem w jej ocenie są one przepisami o charakterze mieszanym – materialno- procesowym. Nie wyjaśniła jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.176 p.p.s.a., w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanych przepisów jako przepisów postępowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się tylko do zarzutu naruszenia art.11 ust.4 i ust.1 u.p.d.o.p. jako przepisów prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy pomiędzy stroną skarżącą a jej dostawcą, G. S.A. zostały ustalone warunki odbiegające od warunków przyjętych przez podmioty niezależne i czy prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Drugą kwestią sporną jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych zakupionych uprzednio przez skarżącą od podmiotu powiązanego. Sam fakt istnienia powiązań, o których mowa w art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p., między skarżącą a G. S.A. nie jest kwestionowany.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły § 6 ust.1 rozporządzenia MF nie dokonując pisemnej analizy porównywalności transakcji. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art.126, art.123 § 1 i art.172 § 1 O.p. analiza taka powinna poprzedzać wydanie decyzji, być sporządzona na piśmie i przybrać formę protokołu. Zauważyć należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia MF określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności) . Analiza to rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia, wyjaśnienie lub opis będące wynikiem takiego rozpatrywania (por. Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Oznacza ona zarówno proces myślowy, jak i opis tego procesu. Rozporządzenie MF nie wskazuje na konieczność sporządzenia analizy w formie określonego dokumentu, doręczanego stronie przed wydaniem decyzji. Niewątpliwie dokonanie analizy poprzedzić musi zebranie materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi i warunków ustalonych między jednym z tych podmiotów a podmiotem niezależnym. Organ ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji, co w niniejszej sprawie uczynił. Nie ma natomiast obowiązku przed zakończeniem postępowania w danej instancji, zapoznać ją w formie pisemnej z wynikiem rozpatrzenia tych dowodów , który ostatecznie doprowadzi go do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić z art.126 i art.172 § 1 O.p. Przeprowadzenie analizy porównywalności nie stanowi bowiem czynności postępowania, która ma być dokumentowana za pomocą protokołu jako czynność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że gdy ustawodawca nakazuje organowi wyjawić wynik badania dowodów przed wydaniem decyzji, czyni to wprost w przepisie (por. art.193 § 6 O.p.). Strona, znając dowody zebrane przez organ jako podstawę do oceny porównywalności warunków, ma możliwość ( w ramach prawa do czynnego udziału w postępowaniu) wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów, które w jej ocenie dawałyby podstawę do stwierdzenia, że warunki ustalone przez podmioty powiązane nie odbiegały od warunków, jakie ustalono by z podmiotem niezależnym. Niewątpliwie natomiast wynik analizy porównywalności powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona mogła ocenić poprawność wniosków wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego. Obowiązek przedstawienia wyniku analizy porównywalności w decyzji wynika z obowiązku przedstawienia wyniku oceny dowodów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art.210 § 4 O.p.). Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w tym przypadku organy podatkowe wypełniły obowiązek dokonania analizy porównywalności, podając wynik procesu myślowego w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z treści decyzji wynika, że organy zbadały dokładnie zarówno warunki dostawy opakowań ustalone przez skarżącą z podmiotem powiązanym, jak i warunki, jakie podmiotowi powiązanemu ze spółką zaoferował podmiot niezależny, jak i warunki, jakie podmiot niezależny oferuje innym podmiotom niezależnym, porównywalnym ze skarżącą, dokonującym zakupów tego samego rodzaju towarów, na takich samych warunkach co do terminu płatności, wielkości dostawy. Zbadanie porównywalności transakcji podstawę stanowiło podstawę do dalszych czynności, dotyczących oszacowania dochodu.

Nie ma racji skarżąca Spółka, że dokonana analiza ograniczała się wyłącznie do przytoczenia okoliczności faktycznych i określenia funkcji, jakie pełniła G. S.A. i do oceny racjonalności marży, jaką ustaliły Spółka i podmiot z nią powiązany. Przeczy temu treść uzasadnienia decyzji, w których m.in. poddano analizie również warunki, na jakich zawarł umowę z podmiotem niezależnym podmiot powiązany ze spółką i na ich podstawie przeprowadzono następnie analizę warunków, jakie podmiot niezależny, porównywalny ze Spółką, mógł uzyskać od kontrahenta podmiotu powiązanego. To właśnie porównanie doprowadziło do wniosku o możliwości uzyskania przez spółkę korzystniejszych warunków przy zakupie opakowań od podmiotu niezależnego i uzyskaniu dodatkowych korzyści przez podmiot powiązany ze spółką.

Z analizy porównywalności wynika ponadto, że organ nie zakładał przy wyliczaniu cen, za jakie skarżąca mogła zakupić opakowania od podmiotu niezależnego, rabatu, jaki uzyskiwał podmiot powiązany. Rabat ten natomiast miał wpływ na stwierdzenie nieporównywalności warunków, na jakich ułożyły swoje stosunki podmioty powiązane i warunków, jakie oferuje podmiot niezależny.

Wprawdzie w pytaniu organu do podmiotu niezależnego w istocie nie wskazano na sytuację ekonomiczną spółki jako ewentualnego kontrahenta, a jedynie na wysokość kapitału zakładowego tej spółki, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało to wpływu na treść warunków, zwłaszcza w kontekście świadomości podmiotu niezależnego, że skarżąca jest faktycznym odbiorcą opakowań, a jej ewentualna sytuacja finansowa może mieć wpływ na wielkość zakupów pośrednika i jego wypłacalność. W przypadku różnic kursowych Spółka nie wskazała konkretnych wyliczeń i danych, mogących podważyć prawidłowość przyjętych przez organ ceny w złotych.

Z tych względów uznać należy za bezzasadne zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. § 3, § 4 ust.1, § 6 ust.1, § 12 ust.1 i 2 rozporządzenia MF, art.122 O.p. oraz art.11 ust.4 w zw. z art.11 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p.

Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń odnoszących się do niedoborów towarów handlowych zakupionych od podmiotu powiązanego. Strona skarżąca zarzuciła w tym zakresie naruszenie art.196 § 1 O.p. Przepis ten wskazała zarówno w podstawach kasacyjnych, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zarzutu dotyczy szczególnej mocy ksiąg dowodowych, natomiast powołany jako naruszony przepis- prawa do odmowy składania zeznań przez świadka. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w precyzowaniu czy poprawianiu skargi kasacyjnej i jej zarzutów. Z tych powodów nie może w tym przypadku dopasować do uzasadnienia zarzutu właściwego przepisu, który w sposób wskazany w skardze mógł zostać naruszony lub dopasować uzasadnienia do zarzutu faktycznie zgłoszonego. Z tych powodów zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.196 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do podważenia zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organu, dotyczących fikcyjności dostaw towarów handlowych, wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez G. Przede wszystkim Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, podając powody, dla których jej twierdzenia co do dokonania przeindeksowania towaru, zmian etykiety, błędów w prowadzeniu dokumentacji magazynowej, pozostawienia towaru w magazynie dostawcy, uznał za niewiarygodne. Wywody Sądu w tym zakresie mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i spójne. Polemizując z nimi obecnie w skardze kasacyjnej Spółka nie przedstawia żadnych rozsądnych argumentów, mogących podważyć ich prawidłowość. Sama bowiem nie potrafi ostatecznie wskazać, czy i ile towaru zakupionego od G. pozostało w jej magazynie na koniec roku podatkowego. Z jednej strony wywodzi, że towary te znajdowały się w jej magazynie, tylko zostały źle spisane lub wydane (skoro wartość nadwyżek i niedoborów jest zbliżona),z drugiej zaś sugeruje, że nie było przemieszczenia tych towarów do jej magazynów (skoro wywodzi, że nie było potrzeby transportu). Przedstawia też wyliczenie kompensujące tylko część niedoborów z nadwyżkami. Nie wskazuje też miejsca, gdzie ewentualnie miał być przechowywany towar handlowy, będący jej własnością. Wymieniane przez skarżącą odmienne wyjaśnienia dotyczące przyczyny niedoborów budzą wątpliwości co do ich wiarygodności i wiedzy skarżącej co do pochodzenia niedoborów.

Tym samym nie ma podstaw, żeby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie co do ustaleń faktycznych (naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.) i zarzucić mu naruszenie art.7 ust.1 i 2 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Skoro nie wykazano, że skarżąca była uprawniona do zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów, to i nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących obliczenia wysokości straty.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).