Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 304/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.16.2019.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 czerwca 2019 r., I SA/Rz 304/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto R. (dalej: "skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania kwot otrzymywanych od innych jednostek samorządu terytorialnego, w formie dotacji celowej, w związku z organizacją i prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca, na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g.", zawiera porozumienia z innymi jednostkami samorządu terytorialnego, na mocy których jednostki te powierzają jej realizację zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego na swoim terytorium. Zadania te, w myśl art. 7 ust. 1 pkt u.s.g., należą do zadań własnych gmin. W imieniu skarżącej zadanie te wykonuje jednostka budżetowa Gminy – Zakład Transportu Miejskiego (dalej: "ZTM") poprzez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne – R. sp. z o.o. (dalej: "MPK"). Cena urzędowa biletów na przejazdy na terenie skarżącej gminy, ustalana jest w oparciu o kalkulację przedkładaną przez MPK, która to kalkulacja podlega weryfikacji przez ZTM. Ostateczną decyzję w przedmiocie wysokości cen biletów podejmuje Rada Miasta R.. Cena urzędowa stanowi jedynie część całkowitych kosztów organizacji transportu publicznego, a pozostałe wydatki na ten cel są finansowane z budżetu skarżącej. Dodatkowo wskazano, że ceny urzędowe na usługi przewozowe, na terenie skarżącej gminy i innych jednostek samorządowych (stron porozumienia) są jednakowe.

Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły porozumienia ze skarżącą, zobowiązują się do refundowania jej kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury. Refundacja, o której mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ma formę dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego), ulgi samorządowe oraz narzut kosztów administracyjnych, tj. w oparciu o tzw. współczynnik wozokilometra.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy otrzymywana przez nią refundacja kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Gminy, powyżej opisana refundacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu własnego stanowiska Gmina wskazała, że co do zasady dotacja podlega podatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy/usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo TSUE, że w przypadku dotacji istotnym jest też to, że cena jaką płaci nabywca musi być ustalona w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do przyznanej dotacji sprzedawcy towarów bądź usługodawcy, co zatem stanowi element ceny, jakiej on żąda. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej, tak więc otrzymywana przez nią refundacja nie jest udzielana na ogólne koszty funkcjonowania. Potwierdza to fakt, że ceny usług są jednakowe, zatem dotacja stanowi dopłatę do usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym organ interpretacyjny dokonał błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w świetle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodzić się należy ze skarżącą, że refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie innych gmin, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów. W opisanym stanie faktycznym wartość usług świadczonych na terenie gmin objętych porozumieniem jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie skarżącej. Otrzymywana rekompensata od gmin – stron porozumienia, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części w jakiej koszty funkcjonowania ZTM/MPK ponosi skarżąca na swoim terenie. Wydatki te obejmują również koszty administracyjne, jakie wiążą się z działalnością ZTM. Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług – tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że otrzymana refundacja nie wypełnia hipotezy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem powierzonych zadań - odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki skarżącej, jaką jest ZTM, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przekazana Gminie przez inne jednostki samorządu terytorialnego dotacja celowa nie stanowi dotacji bezpośrednio wpływającej na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że przekazana skarżącej przez inne jednostki samorządu terytorialnego dotacja celowa stanowi dotację bezpośrednio wpływająca na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 20 maja 2021 r. rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy refundacja otrzymana przez Gminę od innych jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji celowej, w związku z organizacją i prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 października 2020 r., I FSK 706/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, na które to orzeczenie powołał się również Sąd pierwszej instancji, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej), w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że ze stanu faktycznego opisanego przez Gminę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu refundacja, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej refundacji jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym na wstępie wyroku, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej - są ustalane jednostronnie przez Radę Miasta R. w drodze uchwały.

Podsumowując, refundacja, którą otrzymuje skarżąca od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie działalności skarżącej. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisana we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej refundacja nie może być uznana za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

Ponieważ podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut kasacyjny wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie okazały się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).