FSK 1387/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-04-05	
Data wpływu	2004-06-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Ka 3002/02	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 27c ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174 pkt 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3.02.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3002/02 dotyczącego sprawy ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18.11.2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy w R. powołując się na art. 27c ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, odmówił Zbigniewowi B., wspólnikowi Firmy "T." w R. przyznania ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy Moniki K. w zawodzie sprzedawca, z uwagi na to, że zajmujący się szkoleniem uczennicy pracownik Firmy nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia uczennicy /trwający od 1 października 1999 r. do 31 października 2002 r./.

Według organu uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie szkolenia nie uprawnia do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o zmianę rozstrzygnięcia i udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem. Wskazał, że spełnia w całej rozciągłości wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymogi formalno-prawne. Wyjaśnił, że uczennica zatrudniona była w Firmie na podstawie ważnej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 31 października 2002 r. Wcześniejsza umowa z tą uczennicą została rozwiązana w oparciu o przepis art. 30 par. 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w dniu 30 listopada 2000 r., a następnie zawarto z tą samą uczennicą kolejną umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, począwszy od dnia 1 grudnia 2000 r. Zwolnienie i ponowne przyjęcie uczennicy było podyktowane faktem ważnej zmiany w firmie strony, gdyż pracownica firmy uzyskała w tym czasie pełne kwalifikacje do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu.

Decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż tryb i zasady przyznawania ulg z tytułu nauki zawodu reguluje przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu nabywa wyłącznie ten podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, jest uprawniony do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów, bądź uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą, zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, a wniosek o udzielenie ulgi zostanie złożony w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika /ucznia/ egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. Zagadnienie uprawnień zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia nauki zawodu reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Brzmienie przepisu par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia jednoznacznie wskazuje na to, że przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać określone tym przepisem kwalifikacje. Organ odwoławczy ustalił, że strona oraz jej wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 października 1999 r. do 31 października 2002 r. zatrudniali w celu nauki zawodu - w zawodzie sprzedawca - uczennicę czego potwierdzeniem była umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta w dniu 1 października 1999 r. Egzamin z nauki zawodu uczennica zdała w dniu 8 czerwca 2002 r. Instruktorem nauki zawodu tej uczennicy był pracownik firmy "T.", który zawarł umowę o pracę w dniu 17 września 1998 r. i legitymował się tytułem technika handlowca - dyplom z dnia 27 kwietnia 2000 r. i zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu z dnia 15 listopada 2000 r. Mając to na uwadze organ II instancji stwierdził, iż w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennicy instruktor praktycznej nauki zawodu - pracownik firmy "T." nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Stosowne uprawnienia pracownica firmy nabyła dopiero w listopadzie 2000 r. czyli w trakcie szkolenia. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w świetle obowiązujących przepisów uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania kwalifikacji i faktu tego nie może zmienić regulacja zawarta w art. 27c ust. 11 cytowanej ustawy. Zdaniem organu podatkowego bezspornym jest, że uczennica przez cały okres trwania nauki zawodu zatrudniona była w tej samej firmie i szkolona przez tego samego instruktora, mimo rozwiązania w dniu 30 listopada 2000 r. za porozumieniem stron pierwszej umowy i zawarcia w dniu 1 grudnia 2000 r. z tą samą uczennicą kolejnej umowy w celu przygotowania zawodowego na okres od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r. Z tych przyczyn organ II instancji uznał, że strona nie spełniła łącznie wszystkich warunków określonych w art. 27c cytowanej ustawy, warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem, przedstawiając argumentację i stanowisko zajęte uprzednio w złożonym odwołaniu i podkreślając ponownie, że spełnia wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymogi formalnoprawne, gdyż uczennica była zatrudniona w firmie na podstawie ważnych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, a jej zatrudnienie trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie podważyły legalności i skutków prawnych wynikających z zawarcia tej umowy, gdyż dopuszczalne było rozwiązanie wcześniejszej umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z art. 30 par. 1 pkt 1 Kodeksu pracy i zawarcie nowej w sytuacji uzyskania przez pracownicę firmy pełnych kwalifikacji do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach w wyroku z dnia 3 lutego 2004 r., I SA/Ka 3002/02 uznał, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia zakresu stosowania przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2001 r., zgodnie z którym ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Ponadto przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie czy warunki niezbędne dla uzyskania "ulgi uczniowskiej" zaistnieją w sytuacji, gdy w okresie szkolenia rozwiązano umowę o pracę w celu nauki zawodu na podstawie zgodnego porozumienia podatnika i pracownika, a następnie nawiązano ją ponownie między tymi samymi stronami, przy czym w chwili zawarcia nowej umowy pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą posiadał już uprawnienia do szkolenia uczniów. Zagadnienie zatrudnienia pracownika regulował przepis art. 27c ust. 10 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który przewidywał, że ulga uczniowska przysługuje jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pacę w celu nauki zawodu. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowił, że jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego pracownika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę szkolenia. Przepisy ustawy nie uwzględniały więc przypadku, gdy rozwiązanie przedmiotowej umowy nastąpiło na skutek porozumienia stron, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie nowej umowy o pracę u tego samego podatnika.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01, zgodnie z którym "Nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem /POP 2003 nr 3 poz. 73/. Pogląd ten rozciąga się również na sytuację, gdy stosowne uprawnienia w trakcie trwania szkolenia nabywa pracownik spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Wniosek taki można wysnuć z treści zdania drugiego przepisu art. 27c ust. 2, w którym mówi się o jednym ze wspólników lub pracowniku osoby lub spółki. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "gdyby podatniczka rozwiązała z uczniem umowę o pracę przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia ucznia i umowę taką zawarła ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by jej przysługiwała". Podobna sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż strona /spółka cywilna/ rozwiązała przedmiotową umowę o pracę, a następnie nawiązała nową w czasie, gdy jej pracownik miał już pełne uprawnienia do szkolenia uczniów.

W świetle tego stwierdzenia Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, że brzmienie przepisu par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, który jednoznacznie wskazuje na to, że przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać wymagane przepisami kwalifikacje - zawodowe i pedagogiczne miało decydujące znaczenie w kwestii nabycia ulgi uczniowskiej w okolicznościach niniejszej sprawy. W ocenie Sądu powołane rozporządzenie określa jedynie jakie kwalifikacje winny posiadać osoby /lub ich pracownicy/, które zwalnia się w części od podatku dochodowego na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia pojęcia zawartego w cytowanym przepisie ustawy "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia ucznia" jak i zwrot "uprawnionym do szkolenia uczniów" nie pozwala na stanowcze stwierdzenie, że uprawnienia te muszą istnieć w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia. Nawet, gdy przyjąć tezę organów podatkowych za słuszną, rodzi się pytanie, z jakim momentem rozpoczyna się szkolenie ucznia, a więc kiedy uprawnienia wynikające z odrębnych przepisów musiały zaistnieć, aby żądanie przyznania przedmiotowej ulgi było zasadne.

Sąd zauważył, że przesłanką warunkującą przyznanie przedmiotowej ulgi uregulowaną w art. 27c ust. 10 był okres szkolenia wynikający z umowy o pracę, który uzależniał uzyskanie ulgi uczniowskiej od trwania zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia. O ile zatrudnienie to nie trwało przez cały okres szkolenia ulga uczniowska nie przysługiwałaby chyba, że wystąpiły okoliczności opisane w ustępie 11 powołanego przepisu.

Dlatego też istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie - na gruncie prawa podatkowego - możliwości rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w trakcie trwania okresu szkolenia i skutków prawnych tej czynności dla podatnika ubiegającego się o ulgę uczniowską za okres szkolenia wynikający z kolejnej umowy o pracę. Innymi słowy czy zawarcie kolejnej umowy z tym samym pracownikiem powoduje, że rozpoczyna się na nowo okres szkolenia czy też nie ma to znaczenia dla biegu tego okresu.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie rozważył dogłębnie tej okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 27c ust. 11, która w żadnej mierze nie odnosi się do wskazanej wyżej sytuacji. Organ podatkowy nie stwierdził czy rozwiązanie przedmiotowej umowy było skuteczne, jaki był charakter prawny tej czynności, jakimi motywami kierowali się podatnicy nawiązując ponownie umowę z tymi samymi pracownikami, jaki był cel tego działania.

Gdyby bowiem uznać, że doszło do skutecznego rozwiązania przedmiotowej umowy i zatrudnienia tego samego pracownika na podstawie nowej umowy o pracę to wówczas można byłoby zasadnie dowodzić, że ulga uczniowska przysługuje, gdyż okres szkolenia wynika jedynie z umowy o pracę w celu nauki zawodu oczywiście o ile spełnione zostały inne przewidziane tym przepisem warunki. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia również treść ust. 5 cytowanego artykułu, z którego wynika, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Tak więc treść konkretnej umowy o pracę w celu nauki zawodu określa okres szkolenia zatrudnionego pracownika, a nie fakt, że przez cały okres trwania nauki zawodu pracownik zatrudniony był w tej samej firmie i szkolony przez tego samego instruktora mimo rozwiązania umowy i zawarcia kolejnej. Zarówno w odwołaniu jak i skardze strona wskazywała, że wniosek o przyznanie ulgi opiera na podstawie, jej zdaniem, ważnej umowy o pacę obowiązującej od dnia 1 grudnia 2000 r., a organ nie odniósł się do tej okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego a w szczególności art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ tj. na naruszeniu prawa materialnego - art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez uznanie, że Zbigniewowi B. przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez uprawnionego pracownika.

Wskazując na powyższe autorka skargi kasacyjnej wniosła:

1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi;

2/ o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Według autorki skargi kasacyjnej wyprowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioski, co do możliwości proporcjonalnego do liczby miesięcy, w których podatnik posiadał pełne kwalifikacje podziału ulgi podatkowej w innym stanie faktycznym niż określony w art. 27c ust. 11 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują oparcia w żadnym przepisie i są niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnią przepisów dotyczących ulg podatkowych.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Oznacza to, iż uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej /pismo z dnia 25 września 2000 r., nr DKW 4-430-60/2000/TR/ oraz Ministerstwa Finansów /pismo z dnia 25 września 2002 r., nr PB2/MW-033-0454-2174/02/.

Mając zatem na uwadze, iż ocena stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, jakoby organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak na czym owo naruszenie wskazanego przepisu miałoby polegać, czy na błędnej jego wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dalej p.p.s.a./ polega zarówno na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazaniu, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie /por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 1996 r., III CKN 21/96 - OSNCP 1997 nr 4 poz. 45/. Nieprzedstawienie sposobu naruszenia normy prawa materialnego uniemożliwia ocenę naruszenia prawa a to z uwagi na istotne różnice pomiędzy błędami w procesie interpretacji norm prawnych i wadliwym stosowaniem prawa. Brak wskazania sposobu naruszenia prawa nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna powinna być bowiem tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Wnoszący skargę kasacyjna nie dostrzegł jednocześnie, iż podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej była dyspozycja art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w działaniach organów podatkowych nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, jak uzasadnił Sąd, polegało na nie ustosunkowaniu się organów podatkowych do twierdzeń uważanych przez stronę skarżącą za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Nie podjęły one także niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz ograniczyły się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy.

Mając więc na uwadze istotę uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy powiedzieć, że chybiony i przedwczesny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd. Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego orzeczenia, nie budzi wątpliwości. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie zbadały treści i charakteru zawartych umów o praktyczną naukę zawodu, nie zakwestionowały skuteczności rozwiązania pierwszej z nich w dniu 30 listopada 2000 r., na podstawie art. 30 par. 1 Kodeksu pracy. Organy podatkowe nie zbadały również czy w okresie szkolenia prowadzonego na podstawie kolejnej umowy, tj. zawartej na czas od dnia 1 grudnia 2000 r. do 31 lipca 2002 r., przeprowadzony został pełny cykl szkolenia, czy też obejmował on jego fragment, z uwagi choćby na fakt wcześniejszego szkolenia uczennicy. Te, oraz inne elementy stanu faktycznego rzutują na ocenę skutków prawnopodatkowych w zakresie korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej, a zwłaszcza jej wielkości. Mogą one również świadczyć np. o pozorności działań podatniczki lub podejmowania ich w celu obejścia ustawy podatkowej. Wobec powyższego słusznie sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem nie wyjaśniała ona wielu wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym, podnoszonych na etapie prowadzonego postępowania. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a więc właściwe zastosowanie przepisów art. 27c powoływanej ustawy podatkowej będzie zatem możliwe dopiero po ustaleniu w sposób zupełny stanu faktycznego przez organy podatkowe, w zgodzie z zasadami postępowania wyrażonymi m.in. w art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.