Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Wnioskiem z dnia [...] W. W., Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, czy komornik sądowy jest obowiązany do obliczenia i poboru podatku od towarów i usług jako płatnik przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, czy też obowiązek ten spoczywa na sądzie jako organie egzekucyjnym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że komornik sądowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na sądzie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przy egzekucji z nieruchomości komornik jest organem egzekucyjnym do momentu zakończenia licytacji. Po zakończeniu licytacji komornik zamyka przetarg i wymienia licytanta, który zaoferował najwyższą cenę. Czynność ta nie przenosi własności, zatem nie można mówić o "dostawie dokonanej w trybie egzekucji". Dalsze czynności są zastrzeżone dla sądu, który pełni rolę organu egzekucyjnego. Do sądu należy udzielenie przybicia i przede wszystkim wydanie postanowienia o przysądzeniu własności, które po uprawomocnieniu się przenosi własność na nabywcę, zatem dopiero z tą chwilą następuje "dostawa". Ponadto sąd jest w posiadaniu całej ceny nabycia nieruchomości, którą licytant jest zobowiązany złożyć do depozytu sądowego, a także sporządza plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie obowiązku obliczania i poboru podatku od towarów i usług przez komornika sądowego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) ( ... ) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Komornik ustalając cenę winien uwzględnić art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm. ), który definiuje cenę jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru ( usługa ) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Dlatego też komornik sądowy w obwieszczeniu o licytacji nieruchomości powinien w sposób niebudzący wątpliwości podać, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak to czy cena wywołania obejmuje VAT czy będzie on doliczony do wskazanej ceny. Ponadto zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. ) ( ... ) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ) w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów, kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Organ i Instancji, powołując się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 1 marca 2006 r., wskazał że wykonywanie przez sąd niektórych czynności egzekucyjnych, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Literalne brzmienie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że to komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy.

W zażaleniu na postanowienie Komornik sądowy wniósł o uchylenie postanowienia i stwierdzenie, że nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności art. 1025, a także Konstytucji RP. Sprzedaż licytacyjna nieruchomości dokonana przez organy egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego w celu zaspokojenia wierzycieli, nie może być traktowana za odpłatną dostawę towarów. Gdyby jednak ustawodawca ustanowił komornika płatnikiem, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości i komornik nie miałby żadnych możliwości uczynić zadość swojemu obowiązkowi. Komornik dokonuje bowiem wszelkich czynności zmierzających do zajęcia nieruchomości, przygotowania i przeprowadzenia przetargu, sąd zaś dokonuje wszelkich czynności zmierzających do przeniesienia własności na nabywcę za określona cenę i dokonania podziału uzyskanej sumy między wierzycieli. Komornikowi nie doręcza się postanowienia o przysądzeniu własności i nie ma on świadomości, kiedy postanowienie się uprawomocniło. Komornik sądowy nie bierze udziału w czynnościach, które w podatku od towarów i usług skutkują wystąpieniem czynności opodatkowanej, albowiem nie jest organem egzekucyjnym na etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, co powoduje, że przejście własności nieruchomości odbywa się poza komornikiem sądowym i bez jego udziału. W przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, całość uzyskanej ze sprzedaży kwoty pozostaje na rachunku sum depozytowych sądu, gdzie jest wpłacana przez kupującego bez jakiegokolwiek pośrednictwa komornika sądowego. Plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządza sąd, zatwierdzając lub zmieniając projekt sporządzony przez komornika. Brak jest podstaw, aby w planie podziału uwzględnić podatek, komornik zaś nie dysponuje innymi środkami na pokrycie należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia zażalenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest przesłanek pozwalających na wyłączenie egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawowa definicja towaru precyzuje bowiem, że pod pojęciem "towar" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty ( art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ). Opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ). Żaden z przepisów ustawy, jak również wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, nie daje podstaw do stwierdzenia, że obrót towarem, jakim jest nieruchomość i nabycie go, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w wyniku licytacji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dłużnik jest podatnikiem tego podatku. A wręcz przeciwnie, gdyby uznać, że obrót towarami nabytymi w wyniku postępowania egzekucyjnego nie jest objęty podatkiem od towarów i usług, zbytecznym byłoby umieszczanie w ustawie art. 18. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika też, że jedynym warunkiem koniecznym dla uznania, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, jest wykonywanie przez niego czynności egzekucyjnych.

Przez czynność egzekucyjną natomiast należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. W trakcie egzekucji z nieruchomości tylko niektóre czynności egzekucyjne wykonywane są przez sąd. Wydanie przez sąd postanowienia o przybiciu, postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości czy sporządzenie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym w trakcie egzekucji z nieruchomości komornik dokonuje wszelkich czynności zmierzających do zajęcia nieruchomości, przygotowania i przeprowadzenia przetargu. W świetle art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku egzekucji. W przepisie tym brak jest wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Wolą ustawodawcy płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy towarów dokonanej w trybie egzekucji uczyniono komornika sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Komornik sądowy wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na jej sprzeczność z prawem, a w szczególności z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasadnej argumentacji skarżącego. Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nadaje komornikowi sądowemu status płatnika podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnego zbycia nieruchomości. Według skarżącego nałożenie na komornika sądowego obowiązków, których komornik nie może wykonać, jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący wskazał, że czynnością procesową skutkującą uzyskaniem przez nabywcę egzekucyjnego prawa dysponowania i rozporządzania nieruchomością jest orzeczenie sądu o przysądzeniu własności z momentem uzyskania przez nie waloru prawomocności. To ta czynność stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże osoba będąca płatnikiem musi posiadać normatywną możliwość uzyskania z majątku podatnika kwoty pieniężnej odpowiadającej jego należności podatkowej. Cena nabycia uiszczona przez nabywcę licytacyjnego dla organu egzekucyjnego, stanowi jedyny składnik majątku dłużnika, z którego następuje zaspokojenie jego długów ( podział sumy uzyskanej z egzekucji ). W egzekucji z nieruchomości pozostaje ona w całości na rachunku depozytowym sądu do jego dyspozycji. Do komornika jako organu egzekucyjnego należy jedynie sporządzenie projektu planu podziału, a o definitywnym sposobie podziału rozstrzyga sąd orzekając w przedmiocie zatwierdzenia projektu i dokonując jego modyfikacji według własnego uznania. Na podstawie prawomocnego planu podziału sąd dokonuje wypłat stanowiących jego realizację z ceny nabycia spoczywającej do tej chwili na rachunku sum depozytowych sądu. Postanowienie sądu dotyczące planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości wiąże komornika sądowego, a komornik może je skarżyć jedynie w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Komornik sądowy nie posiada uprawnień do dysponowania ceną nabycia, a w szczególności aby pobierać z niej przed sporządzeniem obligatoryjnego planu podziału i poza jego ramami jakiejkolwiek należności podatkowej dłużnika. Brak też jakiegokolwiek instrumentu pozwalającego komornikowi na pobieranie podatku z innych składników majątku dłużnika niż cena uzyskana z egzekucji. Powyższy stan rodzi uzasadnione wątpliwości, co do zgodności art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.

Ponadto skarżący wskazał, że zasada przyzwoitej legislacji wymaga formułowania przepisów w sposób precyzyjny i jasny, a nadto poprawny pod względem językowym. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z zasadą państwa prawnego. Zasady techniki prawodawczej stanowią swoisty kanon, który powinien być respektowany przez ustawodawcę demokratycznego państwa prawnego. Przepis tworzący prawa lub nakładający obowiązki powinien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić kto, kiedy i w jakiej sytuacji mu podlega. Powinien być na tyle precyzyjny, aby możliwa była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Winien być tak skonstruowany, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację tworzącą prawa i obowiązki realnie wykonalne dla podmiotu nimi obciążonego w ramach spójności przepisu w systemie pozostałych norm prawnych. W kontekście powyższych zasad racjonalnej legislacji, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący do krańcowo odmiennych i wykluczających się wyników jego wykładni, nakładający obowiązki na komornika w sposób w rzeczywistości niewykonalny, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia [...] oraz [...] skarżący wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądowym odnośnie kwestii ustanowienia komornika sądowego płatnikiem przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie Komornika sądowego, czy komornik sądowy jest zobowiązany do obliczenia i poboru podatku od towarów i usług jako płatnik przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, czy też obowiązek ten spoczywa na sądzie jako organie egzekucyjnym. Według skarżącego komornik sądowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług, a obowiązek ten spoczywa na sądzie. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko płatnika jest nieprawidłowe, albowiem komornik sądowy pełni funkcję płatnika również przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm. ) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższy przepis wskazuje na szczególną w podatku od towarów i usług sytuację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy, następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów, dokonywanych w ramach egzekucji. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiadałby innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem ma zatem zapewnić odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach egzekucji ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2004, str. 307 ).

Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Niewątpliwie sprzedaż w trybie egzekucji nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza że objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poprzez towary rozumie się nie tylko rzeczy ruchome, ale również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty ( art. 2 pkt 6 cyt. ustawy ). Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W trakcie egzekucji świadczeń pieniężnych następuje wywłaszczenie mienia dłużnika i spieniężenie go w drodze sprzedaży nieruchomości. Następnie dochodzi do przysądzenia prawa własności nieruchomości na rzecz nabywcy, który zobowiązany jest do uiszczenia ceny nabycia. Zgodnie bowiem z art. 967 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ) po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie ( nabywcę ), aby w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy sądu cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych ( ... ) sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności ( art. 998 § 1 k.p.c. ). Należy również zauważyć, że skoro uznano w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, to tym bardziej za czynność taką uznać trzeba przeniesienie na mocy postanowienia sądu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na nabywcę.

Spełniona jest również następna przesłanka wynikająca z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem komornik sądowy przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wykonuje szereg czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, co wynika z części III, tytułu II, działu VI i VIa k.p.c. Zgodnie z art. 921 § 1 k.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Komornik sądowy dokonuje zajęcia ( art. 925 w związku z art. 923 k.p.c. ), opisu i oszacowania nieruchomości ( art. 942 k.p.c. ), organizuje i przeprowadza licytację ( art. 972 - 986 k.p.c. ). Omawiany przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga, aby komornik sądowy dokonywał przez czynność egzekucyjną przeniesienia własności nieruchomości. Uznaniu komornika sądowego jako płatnika przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nie sprzeciwia się więc, że postanowienie o przysądzeniu własności wydaje sąd.

Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe wyjaśniły, że komornik sądowy jest zobowiązany do obliczenia i poboru podatku od towarów i usług w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącego odnośnie uznania za zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku sądu jako organu egzekucyjnego. Nałożenie na sąd obowiązków w zakresie prawa podatkowego winno odbywać się na podstawie i w granicach określonych ustawowo. Podstawy takiej nie daje ani art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ani żaden inny przepis tej ustawy.

Niewątpliwie komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości, tzn. czy ma ona czy nie status towaru używanego. Jeżeli okoliczności wskazują, że gdyby dłużnik dobrowolnie sprzedawał nieruchomość i sprzedaż ta byłaby opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to również sprzedaż tej nieruchomości w trybie egzekucyjnym podlega opodatkowaniu. Wówczas komornik sądowy w obwieszczeniu o licytacji nieruchomości powinien podać, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy cena wywołania obejmuje podatek, czy też zostanie on doliczony do wskazanej ceny. Komornik sądowy zobowiązany jest do stosowania art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U Nr 97, poz. 1050 z późn. zm. ), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru ( usługi ) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Skarżący podnosi, że nie ma możliwości wykonania obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, ponieważ brak jest stosownych uregulowań w Kodeksie postępowania cywilnego pozwalających na uwzględnienie w cenie nabycia podatku od towarów i usług, jak również komornik nie dysponuje ceną nabycia, która składana jest na rachunku sum depozytowych sądu.

W powyższej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06, wyjaśniając że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego należy tak wykładać, aby zapewnić również wykonanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia taka jest w ocenie Sądu Najwyższego możliwa. Tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika sądowego, a organy te powinny nawzajem umożliwić sobie wykonanie obowiązków nałożonych przez ustawy, w tym także ustawy podatkowe. Jeżeli dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to komornik sądowy powinien uwzględnić podatek już w cenie oszacowania, a następnie w cenie wywołania oraz w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Jeżeli komornik nie wykona tego obowiązku, to sąd stosownie do art. 759 § 2 k.p.c. winien wydać komornikowi stosowne zarządzenie. Także sąd zatwierdzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji winien zwrócić uwagę, czy w planie podziału jest uwzględniony podatek od towarów i usług. Sąd jako organ władzy publicznej jest zobowiązany do działania powodującego wykonanie obowiązków przez komornika nałożonych na niego przez ustawę o podatku od towarów i usług.

Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni i nie uwzględnienie wskazanych przez skarżącego argumentów.

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy we wskazanej uchwale należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają komornikowi sądowemu wypełnienie obowiązków płatnika podatku od towarów i usług. Skoro istnieją normatywne możliwości wykonania obowiązków płatnika, to nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie niezgodności art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie oddalił wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również wskazać, że na ocenę możliwości wypełnienia przez komornika sądowego obowiązków płatnika wpływ ma także zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 385/07 ze skargi Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości w trybie postępowania egzekucyjnego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.