Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1.Wartość [dodatnia] firmy ( goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. […]Nabywca nie jest i nie może być „uprawniony” do dodatniej wartości firmy.

2.Goodwill nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa.

3.Pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość [dodatnia] firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s w B. (dalej: skarżąca/ wnioskodawca/ spółka) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabył zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.). Jak wskazano, transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Podano, że w wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.; dalej: upcc) nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, że opodatkowaniu może podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, a nie cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo. W efekcie wnioskodawca uznał, że pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem "sprzedaży" była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 3 ust. 1 pkt 1; art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 – 4; art. 7 ust. 1 – 3, art. 10 ust. 1 i 2 upcc, a także art. 535 k.c. Organ podatkowy wskazał, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, dlatego należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w art. 551 k.c. W opinii organu podatkowego, niezasadne jest w tym zakresie posługiwanie się przepisami updop. Analizując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc organ podatkowy stwierdził, że z tego przepisu jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. W efekcie organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, że ustawodawca pominął w upcc opodatkowanie praw niematerialnych a opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne. Według organu podatkowego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc wyraźnie mówi o opodatkowaniu praw majątkowych, czyli wartości niematerialnych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, podatek należało pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to podatek należało pobrać według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Organ podatkowy podkreślił, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. Organ podatkowy w tym zakresie zgodził się z wnioskodawcą, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Za nieprawidłowe uznał jednak organ podatkowy twierdzenia wnioskodawcy, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy zauważył, że upcc nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Organ podatkowy wskazał jednak, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "B" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "B" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. Opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie – według organu podatkowego – stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził zatem, że wnioskodawca miał obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników. To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.

W konkluzji organ podatkowy uznał, że przedmiotowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc Organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności sprzedaży przedsiębiorstwa i ciążył on na kupującym – wnioskodawcy a podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło organ podatkowy do przekonania, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych, a w konsekwencji w dyspozycji niniejszego przepisu, znajduje się tzw. wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, co doprowadziło organ na przekonania, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, które powinno zostać wyodrębnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opodatkowane wedle właściwej stawki podatku, podczas, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielnie przedmiot obrotu a zatem wartość firmy jako wartość powstająca wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będąca określonym stanem faktycznym a nie prawem, nie moll zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie mogła stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

3) art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, a podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedana określona przez strony, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w przypadki wątpliwości, czy odpowiada ona wartości rynkowej, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych a zatem nawet jeżeli strony ustaliły cenę niższą albo wyższą od wartości rynkowa sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych, podstawą opodatkowania zawsze będzie ich wartość rynkowa, a więc wartość wyższa lub niższa od zapłaconej ceny, co doprowadzić organ do błędnego przyjęcia, że powstała w wyniku transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową wchodzących w jego skład rzeczy i praw majątkowych jest wartością rynkową innego prawa majątkowego stanowiącego; zdaniem organu, wartość firmy,

4) art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem wartość firmy nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem,

5) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem a w konsekwencji w stosunku do wartości firmy nie będzie miała zastosowania jakakolwiek stawka podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych,

6) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Istotą sporu jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży przedsiębiorstwa. Skarżący twierdzi, że przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ewentualnie gdyby uznać, że opodatkowaniu podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe to na pewno z opodatkowania wykluczona jest wartość firmy (tzw. "B"). Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega umowa sprzedaży, którą jest zorganizowane przedsiębiorstwo w ogólności. Zaś dokonanie oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych – w części, w której możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. Zaś wartość dodatnia firmy stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

3.3. Przepisy upcc nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa.

3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że skoro w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, to w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ k.c. (por. min. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2014r., II FSK 2452/10, CBOSA).

W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące. W literaturze podkreśla się, że składnikami przedsiębiorstwa mogą być też takie elementy jak klientela, pozycja na rynku, organizacja wewnętrzna przedsiębiorstwa, personel (zob. literatura przywołana w Komentarzu do Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawy o opłacie skarbowej., A. Mariański, D. Strzelec, ODDK Gdańsk 2007, s. 40). Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² K.c. W myśl tego przepisu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

3.5. Jak to zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 14 czerwca 2012r., II FSK 2452/10, CBOSA w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa C.H. Beck 2009, s. 127 oraz powołana tam literatura). Według niektórych autorów przedsiębiorstwo jako całość stanowi jedno prawo podmiotowe (prawo podmiotowe na przedsiębiorstwie). Do tak rozumianego dobra proponuje się stosowanie odpowiednio reguł prawa rzeczowego, zwłaszcza wtedy, gdy ocenia się przedsiębiorstwo przez pryzmat możliwości dokonywania sprzedaży przedsiębiorstwa, jego wnoszenia do spółki czy dokonywania innych czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Konsekwencją takiego stanowiska jest zapatrywanie, że przedsiębiorstwo musi być przedmiotem własności, a co najmniej, przy rygorystycznym postrzeganiu przedmiotu prawa rzeczowego, ewentualnie prawa podobnego do własności (zob. szerzej na ten temat A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Część Ogólna, tom I, LEX; inne koncepcje teorii przedsiębiorstwa przywołano tez m.in. w artykule P. Głuszek, Ł. Lubaszka, Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa, PP 1999/10/13, czy koncepcję samoistnego jednolitego prawa majątkowego, [w:] T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, C. H. Beck Warszawa 2014, s. 53-54).

Z kolei według drugiego z poglądów przedsiębiorstwo nie jest samodzielnym prawem. Zwolennicy tej koncepcji wskazują, że właścicielowi przedsiębiorstwa nie przysługuje żadne uprawnienie lub ochrona wynikająca z przepisów prawa, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo jako całość. Choć właściciel przedsiębiorstwa może nim dysponować i jego uprawnienia są podobne do uprawnień właściciela w sensie określonym przez art. 140 k.c., to jednak nie jest to prawo własności sensu stricto i brak jest podstaw do przyznania, że właścicielowi przedsiębiorstwa przysługują uprawnienia wynikające z kodeksowego pojęcia własności. Uprawnienia te dotyczą natomiast poszczególnych rzeczowych składników przedsiębiorstwa, będących przedmiotem prawa własności (P. Głuszek, Ł. Lubaszka, Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa i przywołana tam literatura). W podobnym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 marca 2000 r., III CKN 633/98, LEX, wskazując, że usytuowanie art. 551 k.c. w tytule dotyczącym mienia księgi pierwszej jest wskazówką, że przepisy o ochronie własności zamieszczone w księdze drugiej nie mogą być wprost stosowane do szczególnego przedmiotu, prawa, jakim jest przedsiębiorstwo. Jako całość ma ono niezaprzeczalne miejsce w gospodarce i staje się przedmiotem obrotu, wskutek czego musi podlegać również ochronie prawnej, mimo to nie wolno zapominać o zmiennej strukturze przedsiębiorstwa, zdeterminowanej przez składniki. W literaturze wskazuje się nieraz na podobieństwa między prawem do przedsiębiorstwa a prawem własności, jednak gdy dochodzi do żądania ochrony prawnej, decydujące znaczenie mają różnice, które (ze względu na to, że przedsiębiorstwo jest mieniem a nie rzeczą) nie pozwalają znaleźć uniwersalnego roszczenia. (....) Dlatego powód zmierzający do ochrony swego prawa do przedsiębiorstwa musi dokonać wyboru roszczeń właściwych ze względu na rodzaj składników i stopień ich organizacji pod kątem zdatności przedsiębiorstwa do działania. Konieczność wskazania przez powoda składników i sposoby ich ochrony prowadzi do wniosku, że składniki rzeczowe mogą być chronione roszczeniami windykacyjnymi, natomiast prawa - roszczeniami o zakazy bądź o odszkodowanie. Przedmiotem tych roszczeń nie jest jednak przedsiębiorstwo, lecz poszczególne jego składniki, które w zależności od czynnika "istotności" i stopnia organizacji w pewnej chwili stają się przedsiębiorstwem. Za uznaniem zbycia przedsiębiorstwa za szereg sukcesji singularnych Sąd Najwyższy opowiedział się także w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, LEX. Oznacza to konieczność przeprowadzenia odrębnej oceny prawnej każdej z nich. Zdaniem Sądu Najwyższego pośrednio, choć w niedostatecznym stopniu, wynika to z art. 751 § 4 k.c. Ten pogląd oznacza odrębną ocenę dopuszczalności każdego z transferów dóbr, a tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie konsumuje szczególnych wymogów odnoszących się do poszczególnych jego składników.

3.6. Sąd w niniejszym składzie podziela drugi z zaprezentowanych wyżej poglądów. Zdaniem Sądu przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Zatem należy przyznać rację drugiemu [w kolejności] z przedstawionych przez skarżącą w skardze poglądów.

3.7. Powyższy pogląd oznacza zatem, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi (por. też wyroki NSA z dnia: 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 33). Dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Stąd też pogląd zarówno organu podatkowego, jak i skarżącego (wypowiedziany jako pierwszy), że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników jest poglądem błędnym.

3.8. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki, to w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki WSA: w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 2020/10 i przywołane tam orzecznictwo; w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r., I SA/Po 1210/04; w Gliwicach z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Gl 939/05; w Łodzi z 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 4/04 (CBOSA). Tożsamy pogląd wyrażony został w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 37). Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1 lub 2%).

3.9. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe.

Inne składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość [dodatnią] firmy (B) albowiem nie jest on ani rzeczą ani prawem majątkowym (o czym w dalszej części uzasadnienia).

3.10. Jak wskazuje to treść art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro ww. przepis nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny (na którą oddziaływują przyjmowane jednocześnie zobowiązania zbywającego), należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością) (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., II FSK 1868/11, CBOSA).

3.11. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 upcc stawki podatku wynoszą: od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2% (lit. a), innych praw majątkowych - 1% (lit. b). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 3 upcc podatek pobiera się według stawki najwyższej: 1) jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych; 2) jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Powyższy jednak przepis nie oznacza tego aby można było opodatkować inne składniki przedsiębiorstwa, niż mające charakter rzeczy czy prawa majątkowego. Taki pogląd należy uznać za chybiony. Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc wyraźnie wskazuje, że podatkowi [od czynności cywilnoprawnych] podlegają umowy sprzedaży (...) rzeczy i praw majątkowych. Przepisu art. 7 ust. 3 upcc nie można interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa nie będących rzeczą lub prawem majątkowym. Przepis podatkowy normujący kwestię stawek podatkowych ma walor wtórny do przepisu regulującego kwestię przedmiotu opodatkowania danym podatkiem. Nie można interpretować jednego przepisu w oderwaniu od drugiego. Nie stosuje się stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie jest ewidentnie sprzeczne nie tylko z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc lecz także z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem skoro ustawa podatkowa normująca podatek od czynności cywilnoprawnej nie przewiduje określonej kategorii przedmiotu opodatkowania to tym samym nie można go opodatkować określoną w tej ustawie stawce.

3.12. Co się tyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej wartości [dodatniej] firmy (B), która to wartość firmy wchodziła w skład przedmiotu umowy sprzedaży całości przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych zajmowało stanowisko, że B jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu wspomnianym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006r., II FSK 839/05, CBOSA; wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 października 2004 r., III SA/Wa 2251/03; we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2015 r., I SA/Wr 1192/15; WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2016r., III SA/Po 352/16; WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016r., I SA/Gl 1220/15, CBOSA).

Z powyższym poglądem Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z przyczyn wskazanych poniżeń.

3.13. W ww. wyrokach sądy administracyjne powołały się na znaczenie potoczne terminu "renoma" wskazując, że pojęcie "renoma przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach. Zauważono, że według Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka to "opinia, sława, rozgłos wziętość" a renomowany to "cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty".

Jednakże dla zrozumienia terminu "B" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja; niem. "Geschaftswert" czy fr. "survaleur" – nadwartość) konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). B to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym B, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). B jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że B to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

Tak zaś rozumiany B jako wartość ekonomiczna odnajdujemy już w regulacjach prawnych, zarówno w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1047 ze zm.; dalej: u.r.) czy ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. ; dalej: u.p.d.o.p.). Mowa tu bowiem o wartości firmy i wskazanie właśnie na te zapisy pozwoli, zdaniem Sądu, lepiej zrozumieć istotę B i to też miała na myśli skarżąca, wskazując na zapis art. 16g ust. 2 updop podkreślając, że o kwalifikację podatkową właśnie takiej wartości chodzi jej w istocie w złożonym przez nią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Twierdzenie zatem organu podatkowego, że nie ma to znaczenia w sprawie świadczy o niezrozumieniu stanowiska skarżącej.

Jak to wynika z treści art. 33 ust. 4 u.r. wartość firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego stanowi ją różnica między ceną jej nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. Definicja ta jest zgodna z § 32 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej - MSSF 3 "Połączenie jednostek gospodarczych" (Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008r. Nr L 320, s. 323). W standardzie tym wartość firmy odnosi się do wartości powstałej z tytułu połączenia przedsiębiorstw rozliczanych metodą nabycia i odpowiada kwocie zapłaconej przez jednostkę przejmującą za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne.

Ustęp 2 art. 16g u.p.d.o.p. definiuje wartość firmy jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną (zob. także art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto MSSF 3 "Połączenie jednostek gopodarczych" doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie (por. § 51-57). Innym źródłem powstania wartości firmy (B) jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno-ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne. Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych. Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem (por. T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, LEX). Zgodnie z art. 44b ust. 10 u.r. jednostka dokonuje odpisów od wartości firmy w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wyznaczyć tego okresu, wartość firmy amortyzuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych według ustawy o rachunkowości dokonuje się metodą liniową. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m u.p.d.o.p., art. 22m u.p.d.o.f.) nie wyodrębniają oddzielnie wartości firmy jako pozycji podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym należy potraktować ją jak pozostałe wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 5 lat.

3.14. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wartość [dodatnia] firmy (B) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym.

Przypomnieć warto, że prawem podmiotowym jest sytuacja prawna uprawnionego podmiotu prawa cywilnego, polegająca na możliwości postępowania w określony sposób. Nie można zapominać, że kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Część Ogólna, wyd. II, LEX). Nabywca nie jest i nie może być "uprawniony" do dodatniej wartości firmy.

3.15. B nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie (tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności – por. F. Furga, M.S.Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. s. 85-86). Nie możemy zatem w przypadku Bu mówić, że następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. B nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu i można go kupić tylko z całym (rzadziej częściowym) majątkiem posiadacza tej wartości. Istota jego sprowadza się do stwierdzenia, że nabywca chce zapłacić wyższą cenę za przedsiębiorstwo, gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał w przyszłości korzyści z pewnych składników niematerialnych jakimi dysponuje przedsiębiorstwo w porównaniu do innych przedsiębiorstw. Tym samym B stanowi pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klientów. Stąd też wartość firmy może być wykazywana tylko w księgach nabywcy.

Powyższe wskazuje, że podnoszone we wskazanych wyżej orzeczeniach sądowych, jak też zaskarżonej interpretacji indywidualnej, twierdzenie, że mamy do czynienia w przypadku B ze zbywalnym prawem majątkowym jest błędne.

3.16. Z samego zaś faktu, że B jest przedmiotem sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem nie można wywodzić (jak to wynika z jednego z ww. orzeczeń), że podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jako prawo majątkowe, które składa się na całość przedsiębiorstwa. Przeczy temu nie tylko istota B lecz również przyjęta koncepcja opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Jak to zostało już powiedziane, podstawa opodatkowania rzeczy i praw majątkowych obejmuje jedynie wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", a tym samym nie mogą obejmować B, który jak twierdzi się we wskazanym wyżej orzecznictwie dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego własności).

3.17. Nie można też utożsamiać firmy jako nazwy przedsiębiorcy (art. 435 k.c. ) z wartością [dodatnią] firmy, jak to uczynił w swoim wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2003r., SA 1492/10, LEX). Firma (jako nazwa) nie może być, zgodnie z art. 439 k.c. zbyta. Nie może zatem stanowić przedmiotu umowy sprzedaży i nie będąc składnikiem przedsiębiorstwa, nie wchodzi w zakres przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej (por. P. Księżak (red.), M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, LEX 2014). Powyższe zatem jest poza sferą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3.18. Uwzględniając powyższe należy uznać, że pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość [dodatnia] firmy (B) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej.

Wsparciem dla powyższej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych wartości, które są "przenoszone" na nabywcę przedsiębiorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych mające niewątpliwie wymiar finansowy lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami majątkowymi.

3.19. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc aw konsekwencji błędnie zastosował w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) uppc, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.20. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.