Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007r. sprawy ze skargi S.K.- W. i R.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27, art. 27a, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f. ) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8,poz. 60, zwanej dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia S.K.-.W. i R.W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

S.K.-.W. i R.W. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 roku wykazali łączny dochód w kwocie [...] złotych, w tym: mąż z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A (dalej: A) wykazał dochód w kwocie [...] złotych, zaś żona z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług stomatologicznych wykazała dochód w kwocie [...] złotych, a z umowy zlecenia lub o dzieło - w kwocie [...] złotych. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe w łącznej kwocie [...] złotych podstawa opodatkowania została wykazana na poziomie [...] złotych, a podatek dochodowy - w wysokości [...] złotych. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] złotych, wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie [...] złotych, kwoty [...] złotych z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne, należny podatek dochodowy od osób fizycznych został wykazany na poziomie [...] złotych.

Pismem z dnia [...] podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za rok 1999, w której skorygowali wynik z działalności gospodarczej prowadzonej przez R.W.: z dochodu w kwocie [...] złotych do straty w kwocie [...] złotych. Pozostałe dochody małżonków nie uległy zmianie. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe w łącznej kwocie [...] złotych podstawa opodatkowania została wykazana na poziomie [...] złotych, a podatek dochodowy wyniósł [...] złotych. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] złotych, wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie [...] złotych, kwoty [...] z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne, podatek dochodowy wyniósł [...] złotych.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy, uznając księgi handlowe prowadzone przez R.W. w ramach działalności gospodarczej za nierzetelne, określił S.K.-.W. i R.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania tej decyzji w wysokości [...] złotych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku określił S.K.-.W. i R.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelne księgi rachunkowe prowadzone za ten rok. Stwierdził bowiem brak pierwotnego wydruku ksiąg i ich zamknięcia oraz wskazał, że księgi odzwierciedlały jedynie stan po dokonanej weryfikacji. Nadto, brak było zestawienia "obrotówek" z pierwotnej wersji bilansu, albowiem zaginęły one w miesiącu [...]. Brakowało także dowodów magazynowych PZ,WZ,MM,RW. Wartość zapasów wykazana w korekcie bilansu uzgodniona została w oparciu o analizę kartotek magazynowych, a obroty kont magazynowych zostały rachunkowo wyprowadzone na podstawie stanów magazynowych wynikających z kartotek magazynowych. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził wydawanie towaru, którego według dokumentów brakowało w magazynie. Brak dowodów PZ,WZ i MM uniemożliwił zweryfikowanie stanu zapasów, który w pierwotnej wersji bilansu wynosił [...] złotych, następnie zaś [...] złotych. Ponadto analiza ilościowo-wartościowa niektórych wyrobów będących w magazynie wykazała przypadki niedoborów poszczególnych asortymentów, polegające na wydawaniu z magazynu wyrobów, których według kartoteki tam nie było. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych - usług marketingowych z B, które faktycznie nie miały miejsca, sprzedaż i wydanie towaru na podstawie faktur [...] oraz [...] przed jego dostawą, a także sprzeczności elementów kalkulacyjnych polegające na wykazaniu kosztu własnego ze sprzedaży węgla większego od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Z powyższych względów przedłożone księgi pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym i dochód z działalności gospodarczej - w kwocie [...] złotych - określono w drodze szacunkowej przyjmując za podstawę przychód w kwocie [...] złotych wynikający z zebranych dowodów źródłowych oraz wskaźnik zysku netto [...] wyliczony na podstawie kosztów poniesionych w 1998 roku w kwocie [...] złotych z uwzględnieniem wzrostu zatrudnienia z [...] oraz wzrostu kursu Euro o [...] w 1999 roku.

Po wniesieniu odwołania przez R.W. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy występującymi nieprawidłowościami w księgach rachunkowych i wyniku finansowym działalności skarżącego a danymi ustalonymi w korekcie wyniku finansowego za 1999 rok, po sporządzeniu przez biegłą rewident ekspertyzy. Następnie decyzją z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], wydanym w sprawie sygn. akt [...], uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając jej brak uzasadnienia przyjętej metody szacowania, który - w ocenie Sądu - stanowił naruszenie art. 23 § 5 O.p. Jednocześnie Sąd potwierdził zasadność uznania ksiąg za nierzetelne i wskazał, że organ odwoławczy będzie mógł przyjąć tę samą metodę szacowania po wykazaniu istnienia przesłanki z art. 23 § 4 O.p.

Mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia, czy w analizowanym okresie inne przedsiębiorstwa prowadziły działalność o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach, po czym ponownie rozpatrzył odwołanie skarżących, wydając decyzję zaskarżoną w niniejszym postępowaniu.

Przywołując przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.f. , art. 193 § 2 i 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 i 24 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późń. zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości) organ odwoławczy wskazał, że aby na podstawie prowadzonych ksiąg możliwie było ustalenie wyniku podatkowego (dochodu, straty) księgi te winny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Wówczas księgi stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, w ramach którego organ podatkowy bada zgodność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ze stanem rzeczywistym. Księgi podatkowe uważa się natomiast za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ drugiej instancji, księgi były prowadzone nierzetelnie, albowiem analiza ilościowo - wartościowa uwzględniająca stan zapasów na dzień [...] wykazała rozbieżności magazynowe polegające m.in. na wydawaniu z magazynu wyrobów (wskazanych szczegółowo w decyzji drugoinstancyjnej), których według kartoteki w magazynie nie było.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że R.W. w dniu [...] roku dokonał sprzedaży [...] węgla na podstawie faktury nr [...],, mając na stanie jedynie [...] tony węgla, zaś w dniu [...] skarżący na podstawie faktury [...] dokonał sprzedaży [...] tony węgla, posiadając w tym dniu w magazynie jedynie [...] tony węgla. Dodatkowo, podatnik zaewidencjonował w księgach fikcyjne faktury (faktury nr [...],[...] i [...]) za usługi marketingowe, których wykonania nie potwierdził wystawca B. Skarżący nie przedstawił zaś poza spornymi fakturami żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług. Co więcej, jak wskazał organ drugiej instancji, B nie figurował w datach zawierania ww. transakcji w ewidencji podatników. W konsekwencji, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, skoro ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (wydatek jest udokumentowany nierzetelnym dowodem), brak jest podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia [...] odnośnie oceny ksiąg rachunkowych prowadzonych przez R.W.. Nierzetelne prowadzenie księgi, jak dalej wskazał, w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny możliwości zastosowania w tej sprawie którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., organ drugiej instancji podkreślił, że w bazie Urzędu Skarbowego brak jest podmiotów, które prowadziłyby w roku 1999 działalność gospodarczą o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach. Również na terenie działania Naczelników Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu w zbliżonej formie prawnej i organizacyjnej, co uniemożliwia zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Jak dalej wywodził, pozostałych wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania nie można było zastosować z uwagi na brak pełnej dokumentacji (dowodów PZ,WZ i MM), a także wiarygodnych remanentów sporządzonych w ciągu roku podatkowego (metoda remanentowa). Jak wskazał, niemożliwym było w szczególności zweryfikowanie stanu zapasów, który w pierwotnej wersji bilansu wynosił [...] złotych, następnie zaś - [...] złotych. Brak było także danych ekonomicznych niezbędnych do ustalenia faktycznej zdolności produkcyjnej (metoda produkcyjna) oraz wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa (metoda kosztowa, metoda udziału dochodu w obrocie).

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek organ pierwszej instancji słusznie uznał, że przyjęty sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu nie odpowiada wprost żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., to niewątpliwie - skoro metoda ta oparta jest na kosztach przedsiębiorstwa A z roku poprzedniego, skorygowanych o wzrost w roku 1999 zatrudnienia i kursu Euro - jest ona wariantem metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 O.p). Jak dalej podkreślił, dochód z działalności gospodarczej R.W. w 1999 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył w kwocie [...] złotych poprzez zastosowanie do przychodu wynikającego z dowodów źródłowych ([...] złotych) wskaźnika zysku netto na poziomie [...]. Wskaźnik ten wyliczono biorąc za podstawę dane z 1998 roku i uwzględniając jednocześnie zmiany, jakie w zakresie kosztów nastąpiły w 1999 roku. Ustalono bowiem, że w 1999 roku nastąpił wzrost kosztów zatrudnienia (z [...]) i w konsekwencji wzrost kosztów wynagrodzeń o kwotę [...] złotych oraz wzrost kosztów finansowych o kwotę [...] złotych, spowodowany [...] wzrostem kursu Euro. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z tego powodu koszty 1998 roku ([...] złotych) powiększono o wskazane wyżej kwoty ([...]złotych + [...]złotych). Po tej korekcie koszty za 1998 rok wyniosły [...] złotych, co w stosunku do przychodów tego roku ([...]złotych) daje zyskowność na poziomie [...]. Niewątpliwie zatem uwzględnienie wzrostu kosztów zatrudnienia oraz kosztów finansowych spowodowało obniżenie wskaźnika zyskowności w stosunku do rzeczywistego, który podatnik osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 roku. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta metoda wyliczenia dochodu nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 O.p., gdyż daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż z jednej strony uwzględnia dane ekonomiczne z analizowanego roku (przychód 1999 roku wg dowodów) oraz skorygowane, ale rzeczywiste dane z okresu poprzedniego z zakresu poziomu poniesionych kosztów. Ponadto, jak wskazał organ drugoinstancyjny, wyliczając wysokość należnego zobowiązania Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował wysokość składek na ubezpieczenie społeczne do kwoty [...] złotych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne do kwoty [...] złotych, zgodnie z dowodami przedstawionymi przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili decyzji drugoinstancyjnej mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.

1. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wskazań zawartych w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia [...], zgodnie z którymi, organ drugiej instancji winien był dokonać oceny rzetelności ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego za 1999 rok w sposób wskazany w art. 193 § 6 ustawy O.p., czego zaniechał, co powoduje, że brak jest w sprawie podlegającego ocenie dowodu, w oparciu o który organ drugiej instancji uprawniony byłby do pominięcia w wydanej w sprawie decyzji ksiąg podatkowych skarżącego w całości, czym naruszył art. 181 w zw. z art. 290 § 5 ustawy O.p., gdyż protokół kontroli z dnia [...] nie zawiera wskazania za jaki okres i w jakiej części kontrolujący nie uznali badanych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów,

2. art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i § 5 ustawy O.p. przez niezasadną odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w całości, skoro brak w sprawie protokołu badania ksiąg, z którego wynikałoby za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznano za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, zaś wskazana przez organy podatkowe wadliwość tychże ksiąg nie ma, z uwagi na wartości wynikające z treści kwestionowanych dokumentów, nie tworzących ksiąg podatkowych, istotnego znaczenia dla sprawy,

3. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 2 i w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania skarżących w drodze oszacowania w sytuacji, gdy istniały dane ksiąg podatkowych i innych dokumentów, wystarczające do określenia tej podstawy bez użycia metody oszacowania,

4. art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie miały miejsce szczególnie uzasadnione, a nie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności, które uniemożliwiły organowi drugiej instancji zastosowanie którejkolwiek z sześciu przepisanych prawem metod oszacowania podstawy opodatkowania,

5. art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i w zw. z art. 123 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody, co do których organ drugiej instancji nie zapewnił skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w ich sprawie, czym pozbawił go czynnego udziału w postępowaniu,

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ drugiej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wobec twierdzenia organu drugiej instancji, że w bazie [...] za 1999 rok brak było przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą "o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach" dotyczy zwłaszcza zaoferowanych przez skarżących dowodów w postaci fragmentów [...] i wydruku z Internetu, które przeczą powyższym organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu II skarżący wskazali, że aby mówić o nierzetelności ksiąg podatkowych, należy poddać analizie sposób ich prowadzenia, uregulowany w przepisach ustawy o rachunkowości, tj. art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. Nadto, przywołując przepis art. 13 ust. 6 ustawy o rachunkowości podnieśli, że nie można czynić im zarzutu z powodu braku pierwotnego wydruku ksiąg i ich zamknięcia oraz braku zestawienia obrotówek do sporządzenia pierwotnej wersji bilansu, albowiem nie mieli oni obowiązku tworzenia takich wydruków. Ostatecznie, jak podali, wydruki takie zostały sporządzone po weryfikacji zapisów przez biegłą rewident i zamknięciu ksiąg. Podkreślili, że możliwość odtworzenia zapisów ksiąg przed weryfikacją, wbrew twierdzeniom organów, cały czas istnieje, gdyż przy analizie zapisów wystarczy pominąć polecenia księgowania sporządzone przez rewidenta, tym bardziej, że wszystkie one zostały sporządzone na dzień [...]. Odnośnie obrotu magazynowego towarami skarżący podnieśli, że art. 26 ustawy o rachunkowości stanowi, iż obowiązek inwentaryzacji towarów istnieje raz na 2 lata i podatnik nie ma obowiązku przeprowadzać regulowanych tym przepisem czynności częściej niż wymaga tego ustawa. Nadto, wskazali, że to zapisy chronologiczne spowodowały wydanie towaru, którego nie było w magazynie lub był w magazynie bez stosownych dokumentów. Przyznali, że wartość zapasów towaru w pierwszej wersji bilansu wynosiła [...] złotych, zaś według drugiej wersji bilansu - [...] złotych. Podnieśli, że wszystkie nieprawidłowości zostały ujawnione w treści ekspertyzy prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych w 1999 roku, przygotowanej przez biegłą rewident. Biegła ta wskazała, że faktury nie były terminowo wprowadzane do ksiąg, a na skutek dokonanej przez nią weryfikacji, do ksiąg tych wprowadzono [...] korekt w stosunku do [...] poleceń księgowania. Skutkiem zaś dokonanych zapisów i zmian, było sporządzenie poprawnej wersji bilansu i rachunku wyników. Skarżący podkreślili, że nieprawidłowości w zakresie nie ujmowania w ewidencji magazynowej towarów sprzedanych bez przyjęcia na magazyn zostały usunięte przez dokonanie przez biegłą rewident korekt, które kontrolującym zostały udostępnione, natomiast nieterminowe wprowadzanie faktur może przesądzać, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, jedynie o wadliwości, a nie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Skarżący wskazali także, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały analizy stanów magazynowych za cały rok, przez co pominęły skutki wprowadzonych przez biegłą rewident korekt, w wyniku których księgi te ostatecznie stały się prawidłowe.

Co więcej, ich zdaniem, nie zasługuje na aprobatę argument organów obu instancji, że fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg potwierdza zakres rozbieżności pomiędzy wykazanym w zeznaniu podatkowym dochodem z działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych, a ustaloną przez biegłą rewident stratą na poziomie [...] złotych. Powyższe wskazuje bowiem wyłącznie na fakt wystąpienia błędów, które jednak zostały skorygowane przed zamknięciem ksiąg. Skarżący podkreślił, że to on sam, mając na uwadze istniejącą płynność finansową, miał powyższe wątpliwości co do przedstawionego mu wyniku finansowego i z tego właśnie powodu zlecił weryfikację ksiąg przez biegłą rewident.

Powyższa argumentacja powoduje, zdaniem skarżących, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w całości, a tym samym - do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do przyjętej przez stronę przeciwną metody oszacowania dochodu, skarżący wskazali, że jednym z jej elementów była wartość przychodu w roku 1999, wykazana przez skarżącego. Dochód ten ustalony został jako iloczyn wykazanych przychodów skarżącego (których w przeciwieństwie do dochodów organy nigdy nie kwestionowały) oraz wskaźnika zysku netto wynoszącego [...]. Przedmiotowy wskaźnik wyliczony z kolei został w ten sposób, że koszty uzyskania przychodów w roku 1998, powiększono o kwotę [...] PLN (stanowiącą wzrost kosztów wynagrodzenia w roku 1999 w stosunku do roku 1998) i o kwotę [...] PLN (stanowiącą wzrost kosztów finansowych w roku 1999 w stosunku do wynikających z rachunku wyników roku 1998). Obliczając zaś przyrost kosztów finansowych w roku 1999, organy przyjęły ich wartość w roku poprzedzającym i z uwagi na wzrost kursu waluty €, powiększyły o [...].

Skarżący podnieśli, że jednym z kosztów finansowych są zapłacone odsetki i ujemne różnice kursowe, na który bezpośredni wpływ mają wahania kursów walut. W zastosowanej metodzie oszacowania dochodu strona przeciwna i organ podatkowy I instancji błędnie przyjęły, że wzrost w ciągu roku kursu waluty o [...] powoduje wzrost kosztów finansowych, wynikających z rachunku wyników roku 1998, także o [...]. Różnice kursowe mają bowiem wpływ na przyrost zobowiązań w stosunku do pierwotnie przyjętych w księgach. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich, ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty.

Wartość zobowiązań wyrażonych w walutach wyniosła w przedsiębiorstwie skarżącego w roku 1998 kwotę [...] PLN. W tej sytuacji przyrost kosztów finansowych pomiędzy rokiem 1998, a 1999, przy wzroście kursu waluty, wynosić więc powinien [...] PLN. Przy takim przyroście kosztów finansowych, wyliczony wskaźnik zysku netto, wg metody oszacowania przyjętej przez stronę przeciwną, wynosi:

|koszty roku 1998 |[...]PLN |

|wzrost wynagrodzeń |[...]PLN |

|wzrost kosztów finansowych |[...]PLN |

|koszty po korekcie |[...] PLN |

|przychód roku 1998 |[...]PLN |

|strata |[...]PLN |

Na podstawie powyższych danych, obliczając wskaźnik zyskowności, wartość straty (t.j. [...] PLN) należy podzielić przez wartość przychodu w roku 1998 (t.j. przez [...] PLN), co daje wynik [...]. Stosując ten wskaźnik do przychodów osiągniętych w 1999 roku w wysokości [...] PLN, organy winny były uzyskać stratę w wysokości [...] PLN, a więc na poziomie zbliżonym do ustalonej przez biegłą rewident, a wykazaną w skorygowanym zeznaniu podatkowym skarżącego.

Błąd logiczny, który popełniły organy, przez przyjęcie, że wzrost kursu waluty o [...] w ciągu roku, powoduje wzrost kosztów finansowych wynikających z rachunku wyników roku poprzedniego także o tę wartość, najprościej obrazuje sytuacja, kiedy w jednym roku podatkowym kurs waluty spada, skutkiem czego koszty finansowe z tytułu różnic kursowych nie wystąpią (t.j. wyniosą 0 w rachunku wyników), natomiast powstaną przychody finansowe (dodatnie różnice kursowe). Jeżeli w następnym roku podatkowym kursy wzrosną o [...], to wg założeń przyjętych przez stronę przeciwną i organ podatkowy I instancji, wzrost kosztów finansowych wyniesie 0, co wynika z pomnożenia wartości kosztów finansowych roku poprzedniego (t.j. 0) i wskaźnika wzrostu kursu waluty (t.j. [...]).

W konkluzji, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd na rozprawie w dniu [...] dopuścił dowód z akt [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368) wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220).

W tych okolicznościach argumenty skarżących dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasad wynikających z treści art. 153 P.p.s.a., a odnoszące się do nie dokonania przez ten organ ponownej oceny rzetelności prowadzonych przez R.W. ksiąg nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia ta została już bowiem przesądzona wyżej cytowanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...], który w sposób jednoznaczny wyraził swój pogląd w tym zakresie stwierdzając, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego nie budzą zastrzeżeń i stanowią uzasadnioną przesłankę do pominięcia prowadzonych przez podatnika ksiąg - na podstawie art. 193 § 6 O.p.- jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, zasadnie pomijając w całości księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślił przy tym, że działania proceduralne podjęte w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia [...].

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, zebrany materiał dowodowy uzasadniał tezę o braku podstaw do określenia dochodu R.W. na podstawie przedłożonej organom dokumentacji i usprawiedliwione było określenie opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym, wbrew zarzutowi wyrażonemu w skardze, organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 153 P.p.s.a., na co wyraźnie wskazuje brzmienie tego przepisu. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez organ dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyby stwierdził on, że nie jest związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z dnia [...]. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy było zatem należyte uzasadnienie przyjętej metody szacowania zważywszy, że możliwość stosowania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jest związana z brakiem danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie z odrzuceniem przez organy podatkowe dowodów przedstawionych przez podatnika.

Należy podkreślić, że świetle 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Zgodnie bowiem z treścią omawianego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając tę podstawę w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak stwierdza R. Mastalski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie dysponowały danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania za rok 1999, gdyż przedstawione przez podatnika dowody źródłowe były nierzetelne, a pozostałe, co ustalono na podstawie analizy wartościowo - ilościowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zastosowaną metodę szacunku organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęty przez niego sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu nie odpowiada żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. - skoro metoda ta oparta jest na kosztach przedsiębiorstwa A z roku poprzedniego, skorygowanych o wzrost w roku 1999 zatrudnienia i kursu Euro - jest ona bowiem wariantem metody porównawczej wewnętrznej ( art. 23 § 3 pkt 1 O.p. ) Wyliczony na podstawie tej metody dochód z działalności gospodarczej skarżącego, zdaniem Sądu daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż z jednej strony uwzględnia dane ekonomiczne z analizowanego roku ( przychód 1999 r. według dowodów ) oraz skorygowane, ale rzeczywiste dane z okresu poprzedniego z zakresu poziomu poniesionych kosztów.

W niniejszym przypadku najlepsze rezultaty gwarantowała weryfikacja kosztów i wydatków (organ powiększył koszty uzyskania przychodu o wzrost kosztów zatrudnienia i wzrost kosztów finansowych) oraz konfrontacja z dokumentami źródłowymi i zapisami wynikającymi z ksiąg podatkowych.

Trzeba zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA m.inn. w wyroku z 23 maja 2000r. w sprawie SA/Bk592/99 - LEX 43402).

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty co do nieprawidłowości przyjętego w szacunku wskaźnika kosztów finansowych, skoro przywoływany w skardze fakt wzrostu kursów waluty Euro został przez organ uwzględniony przy wyliczeniach.

Należy zwrócić uwagę, że dopiero w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że wzrost w ciągu roku kursu waluty o [...] powoduje wzrost kosztów finansowych wynikających z rachunku wyników roku 1998 także o [...]. Według strony różnice kursowe mają wpływ na przyrost zobowiązań w stosunku do pierwotnie przyjętych w księgach, co ma odzwierciedlenie w art. 22 ust.1 u.p.d.f. Zdaniem skarżących organy przyjmując wzrost kursu waluty w ciągu roku o [...] popełniły błąd logiczny, bowiem gdy w jednym roku kurs waluty spada - koszty finansowe z tytułu różnic kursowych nie wystąpią, powstaną natomiast przychody finansowe ( dodatnie różnice kursowe ). Jeśli zaś w następnym roku kursy wzrosną o [...] , to wzrost kosztów finansowych wyniesie 0.

Problem różnic kursowych wpływających na wysokość kosztów uzyskania przychodów pojawia się, gdy wydatki - generalnie tylko te uznawane na koszt podatkowy, z wyjątkami wynikającymi z unormowań szczególnych - podatnik ponosi w walutach obcych. Art. 22 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.f. stanowi: "Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".

Dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, zwłaszcza w kontekście ekspertyzy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za rok 1999, na którą powoływały się organy, jak i skarżący. Z treści tej ekspertyzy jednoznacznie wynika, że ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stąd też zarzut powyższy, zwłaszcza wobec bierności podatników co do treści zebranego materiału dowodowego i zastosowanej metody szacunku należy uznać za bezpodstawne.

Trudno podzielić również pogląd strony, że organy powinny przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zastosować metodę udziału dochodu w obrocie. Jak wyżej wskazano zastosowanie metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy i choć nie może oznaczać dowolności działania organu, niewątpliwie należy do jego kompetencji. A skoro tak, organ odwoławczy nie musiał zastosować tej metody, zważywszy, że nie posiadał wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa podatnika, na co też wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie jest zasadny również zgłoszony przez skarżącego na rozprawie w dniu [...] zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do omówienia tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek:

- zapłaty podatku,

- przedawnienia.

Podstawowym sposobem realizacji zobowiązaniowych stosunków prawnych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym jest zaspokojenie wierzyciela prowadzące do ich wygaśnięcia. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa głównie przez spełnienie świadczenia. Jest to zasadnicza, lecz nie jedyna przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki).

Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przyjęto dzielić na efektywne, tj. doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, i nieefektywne, niewywołujące takiego skutku.

Sposobami efektywnymi są zapłata, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, zaliczenie wierzytelności podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe i przejęcie własności rzeczy lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Sposoby nieefektywne to zaniechanie poboru podatku (które jest sposobem wygaśnięcia tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe już powstało), umorzenie zaległości podatkowej i przedawnienie (Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Hula, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poza skutkiem materialnoprawnym rodzi skutek formalnoprawny.

Ustawodawca wskazał zatem w przepisach prawa sytuacje, które prowadzą do ustania więzi łączącej podmiot uprawniony z podatnikiem. Przy rozstrzyganiu sprawy pierwszoplanowe znaczenie powinno mieć zatem ustalenie na jakiej podstawie doszło do wygaśnięcia więzi prawnopodatkowej między podatnikiem, a podmiotem uprawnionym.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło poprzez zapłatę. Podatnik bowiem, po wystawieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych ( PIT-5 ) i dokonaniu w dniu [...] zajęcia rachunku bankowego w C S.A. i D S.A. dokonał w dniu [...] zapłaty tej zaległości - a więc w okresie kiedy jeszcze nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03 ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 7 oraz wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego OSP 2004, nr 1, poz. 7 powtórzyć należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organy mogą wydać decyzję umożliwiającą podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, o ile taka sytuacja miała miejsce.

Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01 ONSA z 2003 r. nr 7, poz. 162, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt FSK 293/04, z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 ONSA z 2003 r., nr 3, poz. 109 z aprobującą glosą, A. Skoczylasa OSP 2003, nr 7-8, poz. 92, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1251/02, z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 181/03, w wyroku z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1463/02, z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04 - Lex nr 158241, z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 ONSAiWSA 2005/1/4, z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1422/04 - niepubl., z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 1/05 - niepubl.).

Z powyższych orzeczeń można zatem wyprowadzić następujące wnioski:

1. istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa

tylko raz,

2. jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz

wygasnąć na skutek przedawnienia,

3. skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin

przedawnienia już nie biegnie,

4. jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieogra-

niczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, w tym także

władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwo-

cie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym

zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia

(Ordynacja podatkowa, Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005).

Zdaniem Sądu do wygaśnięcia zobowiązania w tej sprawie doszło nie wskutek przedawnienia, ale wskutek zapłaty zobowiązania w [...].

Także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 192 i 123 O.p. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej poinformował podatników o zakończeniu postępowania dowodowego i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo zostało przesłane do podatniczki i doręczne w dniu [...] r., a do podatnika zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] po uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach [...]. Skoro podatnicy z przysługującego im prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się do jego treści nie skorzystali, to nie sposób czynić organowi odwoławczemu zarzut w tym zakresie, tym bardziej, że analiza akt podatkowych jednoznacznie wskazuje, iż podatnicy nie wnosili żadnych zarzutów merytorycznych odnośnie danych wykorzystanych przez organ w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się, że stanowiskiem skarżących odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., skoro organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy istnieją przedsiębiorstwa o analogicznym zakresie i podobnych warunkach do działalności skarżącego, co potwierdzać miały według stron m.in. wydruki z kart [...],[...] i wydruki z Internetu. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji na terenie działania Urzędu Skarbowego, jak i Naczelników Urzędu Skarbowego nie było w roku 1999 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu w zbliżonej formie prawnej i organizacyjnej, co uniemożliwiało zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ( art. 23 § 1 pkt 2 O.p. ) Z akt postępowania wynika jednoznacznie, że czynności sprawdzające nie potwierdziły tezy skarżących o możliwości zastosowania tej metody. Zgodzić się nale- ży z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nielogicznym i mało wiarygodnym z punktu widzenia faktycznych rozmiarów działalności byłoby porównywanie wyników działalności podatnika z podmiotami, które specjalizowały się wyłącznie w poszczególnych profilach działalności.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny - stąd też zarzuty naruszenia art. 123, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art.192, art.193 § 4-6. art. 200 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził takich naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.