Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 409/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-550/15/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 409/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca) na interpretację Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił tę interpretację w zaskarżonej części.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zrelacjonował treść wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca podał w nim, że posiada w Polsce siedzibę i zarząd oraz opodatkowuje tu całość swoich dochodów. W przyszłości otrzyma w formie aportu udziały (dalej: udziały) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka). W zamian za otrzymane udziały, przekaże podmiotom wnoszącym ten aport udziały własne (dalej: udziały własne). Powyższa transakcja będzie traktowana, jako tzw. wymiana udziałów, ponieważ wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce. W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych. Wartość rynkowa udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy wnioskodawcy i zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej przekazanych udziałów własnych. Wnioskodawca będzie na bieżąco weryfikować, czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. W przypadku niekorzystnych perspektyw – zostanie podjęta decyzja o wycofaniu wnioskodawcy ze spółki. Aby ten proces był możliwie neutralny dla bieżącej działalności spółki, prawdopodobne jest, że dojdzie do umorzenia udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w spółce. Umorzenie udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: K.s.h.) w trybie umorzenia dobrowolnego, polegającego na nabyciu udziałów przez spółkę od wnioskodawcy, w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Otrzymane wynagrodzenie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

– decyzję o wniesieniu udziałów spółki może podjąć zarówno dwóch, jak i większa liczba wspólników, przy czym w każdym przypadku, konsekwencją aportu udziałów spółki będzie uzyskanie przez wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosów w spółce;

– aport udziałów spółki odbędzie się poprzez wniesienie udziałów kolejno przez poszczególnych wspólników spółki, którzy zdecydują o ich aporcie; czynności te zostaną przeprowadzone jednego dnia i zostaną ujęte w jednym akcie notarialnym; jednakże nie jest też wykluczone, że wniesienie udziałów spółki przez poszczególnych wspólników odbędzie się w różnych terminach – w takim przypadku czas, w jakim dojdzie do poszczególnych aportów nie przekroczy 6 miesięcy, liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów spółki;

– wspólnicy spółki, którzy wniosą udziały spółki do wnioskodawcy, są podatnikami podatku dochodowego;

– w sytuacji, gdy transakcji nabycia udziałów spółki będzie więcej niż jedna, wnioskodawca uzyska bezwzględną większość ilość głosów w spółce po przeprowadzeniu drugiej transakcji aportu udziałów.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych wnioskodawcy?

W ocenie strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawca podniósł, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem uwzględnić należy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia, bądź objęcia. Oznacza to, że wnioskodawca wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia udziałów. Wnioskodawca podkreślił, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego udziały spółki, będą jego własne udziały. Wartość tego ekwiwalentu stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia udziałów. Strona odwołała się dalej do konstrukcji prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów. Jeśli zatem wnioskodawca zamierzałby sprzedać udziały, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna udziałów własnych. Konstrukcję tę należało zastosować również w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach wymiany udziałów. Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, wartość nominalna jego udziałów własnych stanowi "wydatek na nabycie" tych udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wartość nominalna udziałów własnych będzie zatem pomniejszała jego przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał 4 grudnia 2015 r. interpretację, w której stwierdził, że stanowisko G. sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji:

(1) jest prawidłowe – w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz

(2) jest nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Dyrektor zgodził się ze stroną co do tego, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowanie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodził się również, że w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia udziałów oraz, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały będą udziały własne wnioskodawcy. Organ wykluczył jednak możliwość ustalania kosztów, o których mowa, z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Analiza tego unormowania, w powiązaniu z art. 12 ust. 4d i ust. 11-12 u.p.d.o.p., doprowadziła organ do wniosku, że w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę w istocie nie dojdzie do wymiany udziałów. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że transakcja będzie przeprowadzona z co najmniej dwoma wspólnikami, a wnioskodawca uzyska bezwzględną ilość głosów w spółce po przeprowadzeniu drugiej transakcji. Zdaniem organu, przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą w takim przypadku zastosowania. Organ podniósł dalej, że przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy nie było ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wymiany udziałów, ale jaka będzie wysokość kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów. Wobec tak zarysowanej kwestii organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wnioskodawca nie powinien ujmować w przychodach kosztu nabycia (objęcia) umarzanych udziałów, ponieważ nabywając umarzane udziały wydał za nie udziały własne. Wartość nominalna tych udziałów będzie pomniejszać wysokość osiągniętego przychodu. Na koniec organ zauważył, że konstrukcja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uniemożliwia w sytuacji tam opisanej rozpoznanie straty podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że nie znajduje podstaw do zmiany własnego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 14a § 1 i art. 14b § 6 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

2. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez brak przedstawienia przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. oraz poprzestanie na wskazaniu, że przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przy całkowitym braku uzasadnienia takiego stwierdzenia.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w wyniku aportu udziałów do spółki – jeżeli transakcje aportu udziałów zostaną przeprowadzone z dwoma lub więcej wspólnikami i wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały zostaną wniesione, po przeprowadzeniu drugiej transakcji aportu, do której dojdzie w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów – powstanie przychód wspólników, w rezultacie czego w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, podczas gdy na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (w związku z tzw. wymianą udziałów) w okolicznościach stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie dojdzie do powstania przychodu wspólników z tytułu wniesienia udziałów, a w konsekwencji przy zbyciu udziałów koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach — uznając, że skarga jest zasadna — w pierwszej kolejności zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14a § 1, art. 14b § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu skoro ten sam organ interpretacyjny wydaje indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych, uznając stanowiska wnioskodawców za prawidłowe, to kształtuje przez to w odmienny sposób sytuację prawno-podatkową wnioskodawcy oraz innych podmiotów, będących w tożsamej sytuacji.

Odnosząc się dalej do możliwości zastosowania przez podatnika, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., Sąd wskazał, że istotą sporu jest kwestia czy użyte w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowanie "nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje)" dotyczy wyłącznie transakcji z jednym wspólnikiem (jak twierdzi organ), czy też transakcje te mogą obejmować kilku wspólników pod warunkiem, że bezwzględna liczba głosów w innej spółce zostanie osiągnięta w terminie 6 miesięcy od dnia pierwszego nabycia, przy spełnieniu oczywiście pozostałych warunków.

Organ opowiadając się za językową wykładnią tego przepisu uznał, że nabycie ma nastąpić od jednego wspólnika, ponieważ przepis ten posługuje się terminem "wspólnika", a nie "wspólników". Spółka natomiast — kwestionując to stanowisko — wskazała, że taka interpretacja stanowiłaby pokrzywdzenie spółek o rozdrobnionej strukturze właścicielskiej, co byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Sąd pierwszej instancji — przyznając rację podatnikowi — zauważył, że interpretacja art. 12 ust. 4d w kontekście art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala przyjąć, że transakcji nabycia udziałów (akcji) może być więcej i mogą dotyczyć więcej niż jednego wspólnika. Przyjęcie innej interpretacji przeczyłoby spójności tych przepisów i w zasadzie czyniłoby zbędnym art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.

Na koniec Sąd zwrócił uwagę, że kwestia "wymiany udziałów", na gruncie analogicznych rozwiązań obowiązujących w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten konsekwentnie zajmował stanowisko, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, jest całkowicie nieuzasadnione.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest — art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z 14a § 1, art. 14b § 6, a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że naruszył zasadę jednolitości orzeczniczej; w ocenie WSA niedopuszczalnym było, aby ten sam organ interpretacyjny działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretacje w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, odmiennie oceniając stanowisko wnioskodawców;

(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

– art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla prawidłowego zrekonstruowania normy prawnej regulującej neutralną podatkowo wymianę udziałów, oba przepisy należy interpretować łącznie; z treści art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że art. 12 ust. 4d stosuje się w sytuacji, dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), a to oznacza, że obejmuje transakcje nabycia udziałów dokonane od więcej niż jednego wspólnika; co do zasady wielość transakcji oznacza bowiem wielość podmiotów/wspólników je zawierających, natomiast zmiana w art. 12 ust. 4d terminu "wspólników" na "wspólnika" miała charakter wyłącznie redakcyjny i dostosowawczy;

– art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten rozciąga "wymianę udziałów" na transakcje dokonane przez więcej niż jednego wspólnika — przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu, w ocenie WSA, czyniłoby ten przepis zbędnym, a nadto przeczyłoby spójności przepisów prawa; w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce; sytuacja każdego ze wspólników powinna być oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji; w celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników;

– art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajdzie zastosowanie, chociaż przepis ten nie powinien być w sprawie stosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd przyjął, że — na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego oraz na gruncie uregulowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" — zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W konsekwencji sąd uznał, odmiennie niż organ, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d (wymiana udziałów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej, między innymi w wyrokach z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16 oraz z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16. W niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy tam wyrażone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu ujęte w poddanej kontroli sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji było wadliwe, a powody takiej oceny trafnie wyeksponowano w zaskarżonym wyroku.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji.

Tymczasem, wykładnia przyjęta przez organ zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek zwykłej transakcji zbycia udziałów, z tymi, które powstają na gruncie transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej — wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

– spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

– spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce — to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217 poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L 310, s. 34). Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Także pkt 5 preambuły Dyrektywy przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż — zgodnie z jej art. 1 — dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach dyrektywy 2009/133/WE, w tym określone w preambule, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem za uprawnione należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" — przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały — jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12). Ponadto, w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed zmianą powyższego określenia — z liczby mnogiej na pojedynczą — czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym.

Wprawdzie organ interpretacyjny trafnie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r.; II FSK 1553/08. Por. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., s 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał w swojej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął — dokonując prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1067/16, w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. od prezentowanej w ww. wyrokach, oceniając krytycznie wyrok sądu pierwszej instancji z tego powodu, że sąd ten odwołał się, jak wskazano, wyłącznie do uzasadnienia projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — bowiem w procesie wykładni prawa posiłkowanie się uzasadnieniem do projektu zmiany przepisów jest uprawnione, a nadto użyty w analizowanym przepisie wyraz "wspólnik", choć jednoznaczny językowo, to jednak — w wyniku jego interpretacji w świetle dyrektyw funkcjonalnych — zezwolić należy na zmianę językowo jasnego znaczenia interpretowanego wyrazu, po to aby została zapewniona spójność aksjologiczna (por. zasada 8 i reguła 40 dyrektyw percepcyjnej fazy wykładni zaprezentowanej w: Wykładnia Prawa — Zasady, reguły, wskazówki, Maciej Zieliński, Warszawa 2008, s. 349-350).

Reasumując, bezzasadne okazały się podniesione w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanych tam przepisów prawa materialnego, to jest: art. 12 ust. 4d i ust. 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wytknął organowi błędną wykładnię tych unormowań i zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację.

Odnosząc się na koniec do zarzutu zamieszczonego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z 14a § 1, art. 14b § 6, a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegającego na przyjęciu, że organ podatkowy naruszył zasadę jednolitości orzeczniczej, wydając różne interpretacje w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, zarzut ten, choć trafny, nie ma wpływu na zasadność skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu nieuwzględnienie przez organ intepretujący innych, wydanych nawet przez ten sam organ interpretacji podatkowych, nie może tylko z tego powodu naruszać art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., choćby z tego względu, że w tożsamych stanach faktycznych wydawane były również takie interpretacje, jak będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie (np. interpretacja Ministra Finansów poddana kontroli w sprawie II FSK 1722/16). Zauważyć jednak należy, że kwestia naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie była pierwszoplanową przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zasadność powołanego zarzutu nie wpływa na trafność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Mimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest zasadne, a skarga kasacyjna — nieskuteczna.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.