Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz (spr.) sędzia NSA Czesława Nowak-Kolczyńska sędzia del. WSA Tomasz Grossmann Protokolant asystent sędziego Dorota Korybut-Orłowska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. Sp. j. W.K. i J.L. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1163/15 w sprawie ze skargi M. Sp. j. W.K. i J.L. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [..] stycznia 2015 r. nr [..] w przedmiocie ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2015 r., sygn. akt: IV SA/Wa 1163/15 oddalił skargę M. Sp. j. W.K. i J.L. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [..] stycznia 2015 r., znak: [..] w przedmiocie ustalenia odszkodowania.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wojewoda Małopolski decyzją z dnia [..] czerwca 2014 r., znak: [..] orzekł o ustaleniu odszkodowania w wysokości [..] zł na rzecz M. Sp. j. W.K. i J.L. z siedzibą w K. za przejęcie z mocy prawa z dniem 11 września 2013 r. na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonej w K., obręb [..], oznaczonej jako działka ew. nr [..], objętej księgą wieczystą nr [..], przeznaczonej na budowę połączenia kolejowego [..] "[..]" z K., ustalając wysokość odszkodowania w oparciu o wartość nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym operacie szacunkowym oraz powiększając wysokość ustalonego odszkodowania o kwotę stanowiącą 5% wartości nieruchomości, z tytułu wcześniejszego jej wydania.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka, zarzucając nieprawidłowe ustalenie kwoty należnego odszkodowania, poprzez niedoliczenie do kwoty odszkodowania podatku VAT w wysokości 23%.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z dnia [..] stycznia 2015 r., znak: [..] utrzymał w mocy powyższą decyzję Wojewody Małopolskiego.

Organ podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że podatek VAT, związany m.in. z transakcją sprzedaży nieruchomości, jak i inne podatki i opłaty, nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty nie są efektem gry rynkowej między nabywcą a zbywcą, lecz kosztem związanym z zawarciem transakcji. Tym samym określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, zaś obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne, związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, że kwestionowana decyzja narusza prawo poprzez odmowę powiększenia kwoty odszkodowania o podatek VAT. W uzasadnieniu skargi podano, że organy administracji dokonały wadliwej wyceny nieruchomości poprzez niedoliczenie do wartości odszkodowania kwoty podatku VAT. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjmowany przez organ orzekający brak możliwości uwzględnienia w kwocie przyznawanego odszkodowania należności z tytułu podatku VAT prowadzi do tego, że podatnicy VAT za taką samą nieruchomość, będącą przedmiotem wywłaszczenia, uzyskują de facto odszkodowanie niższe, niż podmioty, które nie są zobowiązane do odprowadzania tego podatku. Narusza to zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wniesioną skargę podkreślił, że w niniejszej sprawie organy były zobowiązane do zastosowania przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 134 ust. 1 tej ustawy podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem jej art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Z art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że przepisy działu IV, dotyczące wyceny nieruchomości, stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Oznacza to, że zasady zawarte w tej ustawie, dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania, stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy są one podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie. Uregulowania zawarte w przepisach ustaw podatkowych pozostają więc bez wpływu na sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. We wskazanych przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani w innych np. w ustawie o transporcie kolejowym, nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie, wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości", jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne, będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży, ewentualny obowiązek zapłaty podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu więc na wartość rynkową nieruchomości. Sąd podkreślił, że słuszne odszkodowanie nie może być utożsamiane z odszkodowaniem pełnym, rekompensującym wszelkie straty związane w wywłaszczaniem, zatem ewentualne uiszczenie podatku VAT, nie oznacza, że przyznane odszkodowanie nie jest słuszne w rozumieniu zasad konstytucyjnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła M. Sp. j. W.K. i J.L. z siedzibą w K. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w następstwie jej rozpoznania o uchylenie w całości Decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [..] stycznia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia [..] czerwca 2014 r., zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z powyższego przepisu wynika, iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest równe wartości rynkowej tej nieruchomości, podczas gdy, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, wartość rynkowa nieruchomości stanowi jedynie podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania, a zatem nie ma przeszkód, żeby kwota ta została powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

2) art. 149 i 151 ust. 1 u.g.n oraz § 11 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że te przepisy ograniczają wysokość odszkodowania należnego właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości do wartości rynkowej tej nieruchomości bez uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług, podczas gdy dotyczą one wyłącznie wyceny nieruchomości i ustalania jej wartości rynkowej, a nie ustalania wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość;

3) art. 21 ust. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 134 ust. 1 u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że słusznym odszkodowaniem za wywłaszczoną nieruchomość, w przypadku, gdy podmiot wywłaszczony ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, jest kwota odpowiadająca wartości rynkowej wywłaszczonej nieruchomości niepowiększonej o podatek od towarów i usług, podczas gdy tak określone odszkodowanie nie pozwala na odtworzenie wywłaszczonej nieruchomości i stawia wywłaszczonego - podatnika podatku od towarów i usług w daleko gorszej sytuacji od wywłaszczonego niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, który uzyskuje odszkodowanie ekwiwalentne, umożliwiające odtworzenie wywłaszczonej nieruchomości;

4) art. 134 ust. 1 u.g.n. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z powyższego przepisu wynika, iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest równe wartości rynkowej tej nieruchomości również w przypadku, gdy podmiot wywłaszczony ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a przeniesienie własności wywłaszczonej nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, nie może zostać powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, co prowadzi do przerzucenia ciężaru podatku na podmiot wywłaszczony (dostawcę nieruchomości) i jako takie jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, a ponadto narusza zasady obliczania podatku od towarów i usług od podstawy opodatkowania zdefiniowanej w art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka nie kwestionuje prawidłowości wyceny nieruchomości dokonanej w niniejszej sprawie przez biegłego rzeczoznawcę, lecz zdaniem skarżącej kasacyjnie, obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości odszkodowania kwoty równowartości podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - pozbawienie strony skarżącej kasacyjnie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podobny zakaz nie wynika przede wszystkim z art. 9y ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 9s ust. 4 ustawy o transporcie kolejowym. Kluczowy dla sprawy art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi bowiem jedynie, iż wartość rynkowa nieruchomości jest podstawą ustalenia wysokości odszkodowania, a więc bazą, punktem wyjścia dla ustalenia wysokości odszkodowania, a nie kwotą należnego odszkodowania. Wartość rynkowa nieruchomości jest tylko jednym a nie jedynym elementem branym pod uwagę przy ustalaniu wysokości odszkodowania. W konsekwencji prawidłowa wykładnia art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami winna prowadzić do wniosku, iż obowiązkiem organu jest ustalenie wysokości odszkodowania z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego dla celów konkretnej sprawy przez biegłego rzeczoznawcę. W żadnym wypadku przepis ten nie pozwala natomiast na uproszczenie prowadzące do tego, iż wysokość odszkodowania jest tożsama z wartością rynkową nieruchomości wynikającą z operatu, bowiem to w istocie oznaczałoby, iż to rzeczoznawca, a nie organ, wbrew ustawowemu obowiązkowi, ustala wysokość odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości.

W ocenie strony skarżącej kasacyjnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezasadnie doszukuje się w innych przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami normy ograniczającej wysokość odszkodowania do wartości rynkowej nieruchomości bez uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą do takich twierdzeń nie mogą być w szczególności przepisy art. 149 i 151 u.g.n. Nie odnoszą się one bowiem w ogóle do kwestii wysokości odszkodowania. Regulacje te dotyczą wyłącznie wyceny nieruchomości i ustalania jej wartości rynkowej, która, jak wynika w sposób nie budzący wątpliwości z art. 134 u.g.n., stanowi jedynie podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania i jest niesporna w niniejszej sprawie. Błędny jest zatem wniosek Sądu, że obowiązki publicznoprawne strony skarżącej kasacyjnie (czyli obowiązek zapłaty VAT) nie mogą się przekładać na ocenę odszkodowania, skoro ani art. 151 ani żaden inny przepis powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odnoszą się do odszkodowania, lecz tylko do określenia wartości nieruchomości. Słuszność tego poglądu wzmacnia wykładnia systemowa ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z tych samych względów za zupełnie nieistotne dla rozstrzygnięcia uznać należy rozważania dotyczące § 11 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, które dotyczą (niekwestionowanej) wyceny nieruchomości będącej podstawą ustalenia wysokości odszkodowania.

Co więcej, Sąd uznając, że obowiązek zapłaty przez skarżącą kasacyjnie podatku od odszkodowania pozostawać ma bez wpływu na wartość rynkową nieruchomości, a równocześnie negując możliwość powiększenia wartości rynkowej o kwotę VAT, doprowadza do sytuacji, w której tenże podatek powoduje, że skarżąca kasacyjnie nie uzyskuje odszkodowania równego wartości rynkowej nieruchomości. Na skutek przyjętej wykładni przepisów, odszkodowanie w niniejszym przypadku nie będzie odzwierciedlało wartości rynkowej utraconego prawa, a co za tym idzie nie można go, zdaniem skarżącej kasacyjnie, uznać za odszkodowanie słuszne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy zarówno ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i o transporcie kolejowym w części regulującej prawo wywłaszczanego podmiotu do odszkodowania są uszczegółowieniem zawartej w art. 21 Konstytucji RP zasady, w myśl której wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Odszkodowanie stanowić powinno zaś ekwiwalent wartości wywłaszczanej nieruchomości, umożliwiając odtworzenie rzeczy, którą wywłaszczony utracił lub - w szerszym ujęciu - pozwolić wywłaszczonemu odtworzyć jego sytuację majątkową, jaką miał przed wywłaszczeniem.

Skarżąca kasacyjnie ponadto stwierdziła, że chociaż odszkodowanie słuszne nie jest synonimem odszkodowania pełnego, to przyznanie odszkodowania nie w pełni ekwiwalentnego nie może być regułą, a rezygnacja z zasady ekwiwalentności ma znajdować uzasadnienie w innej ważnej wartości konstytucyjnej. Nie można wymagać aby osoba prywatna - podatnik podatku od towarów i usług, która tak czy inaczej partycypuje w planowanej inwestycji (płacąc podatki oraz inne daniny publicznoprawne), musiała dla dobra wspólnego godzić się na degradację własnego majątku i otrzymanie odszkodowania nie ekwiwalentnego. Drugą zasadą konstytucyjną, która przemawia za w pełną ekwiwalentnością odszkodowania jest wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wszystkich podmiotów wobec prawa. Zdaniem skarżącej kasacyjnie uznanie, że w każdym przypadku odszkodowanie winno być równe wartości nieruchomości nieuwzględniającej kwoty VAT, tj. zarówno w przypadku podmiotu, który w związku z wywłaszczeniem nie staje się podatnikiem VAT, jak podmiotu mającego ten status, narusza konstytucyjną zasadę równości w sposób oczywisty i nie mający żadnego uzasadnienia. Nie istnieje żadne uzasadnienie dla tak różnego traktowania podmiotów prawa tylko z uwagi na fakt, iż jeden z nich jest podatnikiem VAT. W obu przypadkach odszkodowanie winno być słuszne w wysokości umożliwiającej odtworzenie wartości utraconego majątku. Nawet w przypadku stwierdzenia, że ani regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami ani regulacje ustawy o transporcie kolejowym nie stwarzają możliwości powiększenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość o podatek od towarów i usług (co, zdaniem skarżącej kasacyjnie, jest dopuszczalne w drodze prokonstytucyjnej wykładni art. 134 ust. 1 u.g.n.), Sąd winien zastosować bezpośrednio przepis art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, tak, aby odszkodowanie przyznane skarżącej było odszkodowaniem słusznym.

Dodatkowo wykładnia przepisu art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji godzi również w jedną z elementarnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Zakłada ona, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Zatem podmiot, który nie zużywa danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. W ocenie skarżącej kasacyjnie, rozstrzygając sprawę o odszkodowanie na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o transporcie kolejowym nie można zupełnie abstrahować od przepisów ustawy o VAT, a tym bardziej pomijać skutków podatkowych określonych zdarzeń. Jeżeli bowiem z operatu szacunkowego wynika, iż nieruchomość została wyceniona w wartości netto bez uwzględnienia podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (co jest niesporne w sprawie), to naturalną konsekwencją tych ustaleń musi być stwierdzenie, iż odszkodowanie równe tej wartości stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwota podatku VAT powinnna być doliczona do podstawy opodatkowania, jaką jest kwota ustalonego odszkodowania równego wartości rynkowej netto nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [..] S.A. z siedzibą w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz uczestniczki kosztów postępowania. W ocenie uczestniczki wyrok odpowiada prawu, ponieważ wśród obowiązujących przepisów brak jest normy prawnej przewidującej możliwość powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa o inne składniki, np. wartość podatku, który były właściciel jest obowiązany odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania, a odszkodowanie przyznawane jest na podstawie ustalonej wartości rynkowej, a nie ceny rynkowej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prowadzącej do wniosku, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 518) – dalej u.g.n., jest równe wartości rynkowej nieruchomości, a tym samym niezasadnie nieuwzględniono żądania strony skarżącej kasacyjnie dotyczącego powiększenia kwoty odszkodowania o kwotę podatku od towarów i usług, którego skarżąca kasacyjnie jest płatnikiem, w konsekwencji czego przyznane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem słusznym i odzwierciedlającym wartość utraconej nieruchomości.

Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Pojęcie słusznego odszkodowania było przedmiotem wielu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Słuszne odszkodowanie to odszkodowanie sprawiedliwe. Sprawiedliwe odszkodowanie to jednocześnie odszkodowanie ekwiwalentne, bowiem tylko takie nie narusza istoty odszkodowania za przejętą własność (orzeczenie TK z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt: K 1/90). Trybunał zaznaczał jednak wielokrotnie, że wymóg "słusznego odszkodowania", do którego odwołuje się art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza odszkodowania pełnego. W wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. SK 11/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz, że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego zaś wynika, że mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 września 2003 r., sygn. K 20/02: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium "słuszności", co nie oznacza, że musi być ona "pełna". Odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne.

Zdaniem Trybunału odszkodowanie powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości (orzeczenie TK z dnia 19 czerwca 1990 r., sygn. akt: K 2/90). Zasadą jest, że odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw. W przypadku jednak nieruchomości wartość praw do niej przysługujących jest determinowana wartością nieruchomości. Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje ustalenie odszkodowania na podstawie wartości nieruchomości. Odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma bowiem za zadanie rekompensować wartość utraconego prawa, a nie szkody wskutek wywłaszczenia nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 128 ust. 1 u.g.n., odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość odpowiadać powinno wartości utraconych praw. W myśl art. 134 ust. 1 u.g.n., podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 u.g.n. - stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Ewentualne podwyższenie tej wartości o wspomniany podatek, oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową, a więc w sposób sprzeczny z art. 134 u.g.n.

Należy w pełni podzielić prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ustawa o gospodarce nieruchomościami nie daje podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2016 r., I OSK 3244/15, I OSK 3245/15, I OSK 3246/15; z dnia 13 października 2016 r., I OSK 3246/14).

W wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., I OSK 3241/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jej wartość rynkową. Stąd, pojęcie wartość rynkowa i cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Podkreślić należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyć trzeba, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej na organ ustalający wysokość odszkodowania taki obowiązek. Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., II OSK 2748/12; z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 289/14). Stanowisko to należy uznać za w pełni słuszne.

Wysokość ustalonego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie odszkodowania odpowiada wartości utraconego prawa, ustalonej w oparciu o czynniki obiektywne takie jak rynkowa wartość gruntu. Regulacja art. 134 ust. 2 u.g.n. wskazuje, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Podatek VAT nie jest zaś elementem wartości nieruchomości. Powstanie zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o odrębne od ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy i jest zdarzeniem następczym w stosunku do uzyskania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 u.g.n. musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT. Podatek VAT nie stanowi zatem ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości. Obowiązek jego uiszczenia przez ustawowo określone podmioty nie uzasadnia również ani naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w sytuacji ustalenia odszkodowania zgodnie z normami u.g.n. ani nie ingeruje w konstytucyjnie chronione prawo do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Określenie wartości rynkowej nieruchomości jest dokonywane w trybie uregulowanym w art. 149-159 u.g.n. Także z tych przepisów, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego nie wynika możliwość zwiększenia wartości nieruchomości o podatek od towarów i usług. Do odmiennych wniosków nie prowadzi brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ani art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: ustawa o VAT. Podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w tym przypadku wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Niebudzące wątpliwości brzmienie powyższych przepisów nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia, tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1702/10).

Analizowane odszkodowanie oraz podatek VAT z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, są odrębnymi instytucjami prawa materialnego, między którymi jest tylko taki związek, że w razie spełnienia przesłanek określonych w ustawie o VAT, następuje opodatkowanie wywłaszczonego podatkiem od tego przeniesienia. Podatek VAT jest więc zdarzeniem następczym w stosunku do ustalenia, na podstawie decyzji właściwego organu, odszkodowania za nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował takie stanowisko także w odniesieniu do nieruchomości, w stosunku do których została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację dróg publicznych (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 170/11 i I OSK 990/11; wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., I OSK 1449/11 i I OSK 1690/11; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., I OSK 533/12; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 289/14; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I OSK 2859/12; wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., I OSK 587/13; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13; wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., I OSK 1402/13; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., I OSK 14/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I OSK 802/14; wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., I OSK 1289/16). Przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wskazuje, że żaden z przepisów prawa nie daje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa o inne jeszcze składniki, np. o wartość szkody wyrządzonej przejęciem własności nieruchomości lub o wartość podatku, który były właściciel musi odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania (por. także wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 990/11).

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Nie mógł być uwzględniony wniosek uczestnika o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że z przepisów p.p.s.a. dotyczących zwrotu kosztów jedynym podmiotem, od którego Sąd I instancji może zasądzić koszty postępowania, jest organ. Nie może być nim skarżący w razie oddalenia skargi, ani też inny uczestnik postępowania w razie uwzględnienia lub oddalenia skargi. W postępowaniu przed Sądem II instancji ustawodawca wprowadził zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną jest obowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę lub skarżącego - jeżeli skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Sądu I instancji uwzględniający skargę (art. 204 p.p.s.a.). Ustawodawca celowo jednak nie uregulował konieczności zwrotu kosztów postępowania na rzecz uczestnika postępowania kasacyjnego, odsyłając w tej kwestii do, wynikającej z art. 199 p.p.s.a. zasady ponoszenia przez strony kosztów ich udziału w sprawie. Zwrot kosztów postępowania jest dopuszczalny tylko wtedy, gdy wynika to wprost z przepisu, a we wszystkich innych sytuacjach obowiązuje zasada ponoszenia kosztów postępowania. Wszelka interpretacja tej zasady poprzez stosowanie wykładni celowościowej jest niedopuszczalna (zob.: B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. 2, Lexis Nexis, Warszawa 2009; postanowienie NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., II GSK 887/12, LEX nr 1240628).