Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Ewa Kwarcińska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1283/03 w sprawie ze skargi Anny B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. postanowił: odrzucić skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1283/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Anny B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2003 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji tego samego organu odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Anna B. w dniu 9 kwietnia 2003 r., powołując się na art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 12 marca 2003 r., którą organ ten, po ponownym rozpoznaniu sprawy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W decyzji nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na zakup usług transportowych, niektórych zakupów materiałów budowlanych oraz usługi zwałki urobku.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatniczka podkreśliła, że zakwestionowane koszty związane były z prowadzoną działalnością, a nienależyte ich udokumentowanie nie powinno stanowić przeszkody do ich uwzględnienia, skoro okoliczności te można wyjaśnić innymi dowodami /zeznaniami świadków/.

Izba Skarbowa w Ł. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stwierdzenie nieważności decyzji, stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji, zawartej w treści art. 128 Ordynacji podatkowej wymaga bezpośredniego ustalenia, że decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 257 par. 1 ustawy. Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie stanowi rażącego naruszenie prawa odmienna interpretacja przepisów prawa i dokonana ocena zdarzenia. Izba Skarbowa zaakcentowała, że uruchomienie nadzwyczajnego trybu postępowania, jakim jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może być traktowane jako instytucja służąca ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, wniosła o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreśliła, że Izba Skarbowa, powinna po przeprowadzeniu dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenić trafność podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności prowadzących do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2003 r. wydaną w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w Ł., podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymała, ją w mocy. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentowano, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego". Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą /wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. III SA 3279/99/. Nie stanowi natomiast "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie, którego wynik zależy od oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organ administracji publicznej, opartej na odmiennej wykładni przepisu prawa.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 12 marca 2003 r. argumenty i twierdzenia kwalifikowały się do rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji. Podatniczka z niewiadomych powodów zaniechała uruchomienia /po raz drugi/ trybu odwoławczego szukając ochrony prawnej przez złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Tryb ten służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnymi. W rozpoznanym przypadku nie sposób dopatrzyć się zaistnienia tego rodzaju wady. Już same stwierdzenia zawarte we wniosku podatniczki z dnia 9 kwietnia 2003 r. przeczą możliwości zakwalifikowania ewentualnych naruszeń prawa, związanych z dokonywaniem ustaleń faktycznych i oceną faktów sprawy, jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku, o którym mowa zwraca się uwagę na "oczywistą manipulację okolicznościami faktycznymi sprawy", jak też ich "dopasowywanie" na bieżąco "w celu osiągnięcia z góry założonych przez Urząd celów fiskalnych". W podsumowaniu wspomnianego pisma procesowego zaznaczono z kolei, iż organ podatkowy "błędnie ocenił okoliczności faktyczne sprawy i w tej sytuacji niewłaściwie zastosował przepis prawa materialnego". Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego nie jest równoznaczne z jego "rażącym naruszeniem", powodującym konsekwencje niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Zaprezentowana - tak w skardze do sądu administracyjnego, jak i wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej - argumentacja jest w gruncie rzeczy niczym innym, jak próbą wykazania dopuszczalności zastępowania kontroli instancyjnej nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji.

Skargą kasacyjną z dnia 14 lipca 2004 r. Anna B. zaskarżyła wydany wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 p.p.s.a. nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 247 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jakiego dopuściły się organy podatkowe.

Wskazując na powyższą podstawę wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według zestawienia, które zostanie złożone na rozprawie.

Według skarżącej Sąd podzielił podniesione przez nią wątpliwości co do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, choć kierując się instrumentalnie pojętym rozumieniem przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji odmówił uwzględnienia skargi.

Według skarżącej nie można podatnikowi, chcącemu skorzystać z gwarantowanego przepisami regulującymi postępowanie podatkowe środka zaskarżenia, odmówić tego prawa tylko dlatego, że wcześniej mógł skorzystać z prawa do wniesienia odwołania. "Jednocześnie nie można w tym wypadku uznać jak chce organ podatkowy, że kryterium nadrzędnym jest stabilność ostatecznej decyzji" /por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95 oraz wyrok NSA z 17 kwietnia 1996 r. III SA 565/95/.

Ma to istotne znaczenie, bowiem na skutek wyroku, w którym podzielono stanowisko organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, utrzymana zostanie w mocy decyzja oczywiście wadliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na trafność zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych w art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

Oprócz wymogów formalnych przewidzianych dla każdego pisma w postępowaniu sądowym powinna spełniać wymagania materialne odnoszące się tylko do tego środka zaskarżenia /por. art. 176 p.p.s.a./.

Do tych ostatnich należy obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.

Do spełnienia tego wymogu nie wystarcza ogólnikowe powołanie się na art. 174 p.p.s.a., w którym określono rodzaje podstaw kasacyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r. FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ jednolicie przyjmuje się, że przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza podanie, na której z podstaw określonych w pkt 1 i 2 art. 174 skarga jest oparta oraz na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone orzeczeniem sądu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie tych wymagań nie spełnia, bowiem ogólnikowo zarzuca naruszenie art. 174 p.p.s.a. /nie wskazując o którą z podstaw chodzi/, nie podaje jaki przepis naruszył Sąd zaskarżonym orzeczeniem "nie dostrzegając rażącego naruszenia art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej /bez wskazania jednostki redakcyjnej, która była podstawą wydania decyzji przez Izbę Skarbową/, jakiego dopuściły się organy podatkowe /w sprawie, która podlegała kontroli Sądu orzekała wyłącznie Izba Skarbowa/.

Naczelny Sąd Administracyjny - w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może jej ani uzupełniać, ani poprawiać. Wobec tego, że skarga wniesiona w nin. sprawie nie spełnia wymagań przewidzianych dla tego środka odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. orzekł o jej odrzuceniu.