Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2850/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB4/415-188/12-4/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2850/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia usług na terenie Iraku w ramach umowy zlecenia. Spółka wskazała, że jest producentem leków i wyrobów farmaceutycznych. Zawarła umowę z osobą fizyczną będącą rezydentem Iraku, która świadczy na rzecz spółki usługi w zakresie pomocy przy rejestracji produktów spółki na terenie Iraku. Do obowiązków usługodawcy należy komunikowanie się z właściwymi ministerstwami i innymi urzędami w Iraku, składanie w imieniu spółki dokumentacji do urzędów, monitorowanie procesu rejestracji, gromadzenie wszelkiej korespondencji adresowanej do spółki. Usługi te wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Za wykonywane w ramach umowy czynności usługodawca będzie otrzymywał miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie. Umowa zawarta z rezydentem Iraku ma charakter umowy zlecenia. Umowa ta nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej rezydenta Iraku i rezydent Iraku nie świadczy usług na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej. Rezydent Iraku nie będzie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano pytanie czy spółka jest zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia na jej rzecz usług w zakresie pomocy przy rejestracji produktów na terytorium Iraku? W ocenie spółki dochód uzyskiwany przez rezydenta Iraku nie jest dochodem uzyskiwanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie pochodzącym od spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji uzyskiwane przez rezydenta Iraku wynagrodzenie nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wypłacając wynagrodzenie, spółka nie jest zobowiązana do pobierania od rezydenta Iraku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca jest zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia na jej rzecz usług w ramach umowy zlecenia w zakresie pomocy przy rejestracji produktów na terytorium Iraku.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spółka nie musi pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia, które wypłaca rezydentowi Iraku za usługi wykonywane przez niego na terytorium Iraku. W ocenie Sądu dochody osiągane przez nierezydentów mogą być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia tylko w przypadku, gdy usługodawca osobiście wykonuje tu działalność.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. "polegający na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji osoba fizyczna zamieszkała w Iraku i wykonująca na rzecz Spółki mającej siedzibę w Polsce usługi zlecenia polegające pomocy przy rejestracji produktów tej Spółki na terytorium Iraku nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie ciążą zawiązane z tym obowiązki płatnik tego podatku".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna zbudowana została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Badając jej zasadność należy przyznać rację Ministrowi Finansów, że zaskarżonym wyrokiem dokonano błędnej wykładni przepisów art. 3 ust 2a i art. 3 ust 2b u.p.d.o.f.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego nie budzi wątpliwości. Osobę fizyczną świadczącą usługi na podstawie umowy zlecenia na rzecz zamawiającej spółki obejmuje ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenie przyszłe wypełnia bowiem hipotezę normy wywiedzionej z przepisu art. 3 ust 2a i art. 3 ust 2b pkt 2, a także art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej. Osoba fizyczna nie miała bowiem miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane były wyłącznie od osoby prawnej tj. skarżącej spółki z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republika Iraku nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast sporne w sprawie jest zakwalifikowanie miejsca uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług w przez osobę fizyczną na rzecz skarżącej spółki, w sytuacji w której osoba ta nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od właściwej kwalifikacji tego elementu stanu faktycznego zależy bowiem zastosowanie przepisu art. 29 pkt 1 powoływanej ustawy w celu pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Obie strony sporu podnoszą, że przepisy art. 3 ust 2a i art. 3 ust 2b pkt 2, a także art. 29 pkt 1 u.p.d.o.f. posługują się zwrotem normatywnym wskazującym na warunek konieczny zastosowania tych przepisów, jakim jest osiąganie przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko spółki zgodnie, z którym przychód uzyskiwany przez rezydenta Republiki Iraku nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz jedynie pochodzi od spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego nie mają w niniejszym przypadku zastosowanie przepisy art. 29 pkt 1 ustawy podatkowej, nie jest prawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że źródło wypłaconych świadczeniodawcy przychodów znajduje się bezspornie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kraju znajduje się siedziba spółki produkująca leki i wyroby farmaceutyczne, na rzecz której osoba fizyczna będąca rezydentem Republiki Iraku świadczy usługi przy rejestracji tych produktów. Spółka osiąga więc przychody oraz ponosi koszty uzyskania przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłacając rezydentowi Republiki Iraku z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie spółka produkująca leki i wyroby farmaceutyczne mogła je zgodnie z prawem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ten element kosztów stanowił natomiast comiesięczny przychód zleceniobiorcy, który podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasady tej nie wyłączają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz wskazują na miejsce i sposoby ich opodatkowania w jednym z umawiających się krajów. W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym umowa taka nie obowiązywała należało stosować wyłącznie reguły opodatkowania zawarte w art. 29 pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji określone reguły postępowania, wskazane w interpretacji Ministra Finansów, obejmują także płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest nim spółka farmaceutyczna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypłacająca comiesięczne wynagrodzenie rezydentowi Republiki Iraku z tytułu świadczonych jej usług. Jednocześnie organ interpretacyjny w sposób prawidłowy i wyczerpujący wskazał na przepisy regulujące obowiązki płatnika (s. 5 i 6 interpretacji). Ich treść nie była kwestionowana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd bezzasadnie zastosował przepis art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. Dlatego, mając na uwadze art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).