Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ,, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A S.A. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w 2005 roku A zweryfikowała prawidłowość rozliczeń w podatku od nieruchomości, czego rezultatem było obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Ta sama weryfikacja dotyczyła również lat 2002 – 2004. W rezultacie Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] złotych w części dotyczącej gruntów po zbiornikiem wodnym [...], budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, użytków rolnych, lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, które nie były w 2003 roku wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz gruntów, na których znajdują się ogródki działkowe.

Część korekty deklaracji podatkowej za 2003 rok została przez organ pierwszej instancji uwzględniona zgodnie z wnioskiem strony i powołaną wyżej decyzją z [...] Prezydent Miasta R. określił A wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, grunty pod zbiornikiem wodnym [...] powinny – zgodnie ze stanem faktycznym – zostać uznane w całości jako grunty pod wodami płynącymi, bądź też, mając na uwadze funkcję retencyjną zbiornika, organ podatkowy winien rozważyć opodatkowanie tych terenów stawką przewidzianą dla gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne. Natomiast w odniesieniu do budowli, tj. instalacji odsiarczania spalin oraz elektrofiltrów tylko części budowlane tych obiektów mogą być uznane za budowle i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że spór pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a podatnikiem dotyczy opodatkowania budowli pod nazwą elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin oraz zwolnienia od opodatkowania gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym [...].

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zebrany został bardzo obszerny materiał dowodowy odnoszący się do zasadniczych kwestii będących przedmiotem sporu. Podniósł, że analiza całości dokumentacji zebranej w sprawie pozwoliła na jednoznaczne zajęcie stanowiska w sprawie opodatkowania zarówno gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym A, jak również instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem podatkowi od nieruchomości podlegały wszystkie grunty, chyba że opodatkowane były podatkiem rolnym lub leśnym.

Podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, że zbiornik wodny A jest sztucznym zbiornikiem wodnym spełniającym kilka funkcji; jest on wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przy schładzaniu bloków energetycznych i urządzeń pomocniczych, jest zbiornikiem wodnym pełniącym funkcje retencyjne oraz jest zbiornikiem przemysłowym. Zbiornik ten usytuowany został na rzece R., stanowiącej ciek naturalny, będący wodą płynącą.

Wskazał, że z wypisu ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2003 roku, wynika, że większość działek znajdujących się pod zbiornikiem wodnym była sklasyfikowana jako: rowy, wody stojące, użytki rolne, pastwiska, grunty zadrzewione i zakrzewione itp. Do stycznia 2006 roku zarówno podatnik (jako użytkownik wieczysty tych gruntów), jak również Prezydent Miasta R. (jako właściwy organ ewidencyjny) nie przedsięwzięli żadnych kroków, aby doprowadzić do uaktualnienia stanu figurującego w ewidencji gruntów i budynków i doprowadzić do zgodności ze stanem faktycznym (obowiązek wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zmian w tej ewidencji spoczywał na podstawie art. 10 ust. 1 dekretu o ewidencji gruntów i budynków na właścicielach i osobach, w których władaniu znajdowały się grunty i budynki). Dopiero w dniu [...] Spółka przedłożyła SKO decyzję Prezydenta Miasta R. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów i zmiany rodzaju użytków gruntowych, z której wynika, że orzeczono o zatwierdzeniu klasyfikacji uzupełniającej gruntów po kontroli terenowej oraz o wprowadzeniu zmiany użytków w rejestrach ewidencji gruntów zgodnie z wykazami zmian gruntowych z dnia 28 grudnia 2005 roku. Na podstawie tej decyzji większość działek (dotąd sklasyfikowanych jako użytki rolne) została zakwalifikowana do wód płynących, jednakże stan ten dotyczy zmian wprowadzonych dopiero w 2006 roku. A nie zakwestionowała tej decyzji w części dotyczącej terminu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że wynikający z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 roku, nr 240, poz. 2027 z późniejszymi zmianami) wiążący charakter danych ewidencyjnych, zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, przesądza o tym, że brak jest podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważyć miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzajów użytków gruntowych będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone dopiero z końcem 2005 roku organ odwoławczy przyjął, iż grunty znajdujące się pod zbiornikiem wodnym powinny być opodatkowane według najwyższej stawki podatkowej, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności wyłączają tym samym możliwość opodatkowania spornych gruntów, według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. O tym, czy dany grunt jest gruntem pod wodami płynącymi decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków – gdyż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem grunty pod zbiornikiem [...] w 2003 roku nie były sklasyfikowane jako wody płynące, nie można żądać zastosowania do nich stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej wyżej ustawy, tj. dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne.

Wskazał także, że podatnik w odrębnym trybie może dochodzić stwierdzenia nieważności decyzji organu ewidencyjnego w części dotyczącej daty wprowadzenia zmian w klasyfikacji gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym [...]. Dopiero po skutecznym podważeniu terminu obowiązywania zmian w ewidencji gruntów i budynków, które na dzień rozpatrywania sprawy są bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych – byłoby możliwe ewentualne wznowienie postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania w innej kwocie.

Podniósł również, że zbiornik wodny był budowany w latach siedemdziesiątych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, zatem zastosowanie dla gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – było jak najbardziej zasadne.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym, obowiązującym w 2003 roku, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (t.j. w Dz.U. z 2003 roku, nr 207, poz. 2016 z późniejszymi zmianami) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 powołanej wyżej ustawy ilekroć jest w niej mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazało, iż łącząc wszystkie powołane wyżej definicje, budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma nieco szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie – Prawo budowlane. Obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podniósł także, iż przy ustalaniu czy dany obiekt jest budowlą, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy wykorzystał nie tylko definicje zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych, lecz również opinie specjalistów z zakresu prawa budowlanego. W tym zakresie powołał się na "Koreferat w sprawie kwalifikacji instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów w A do odpowiedniej kategorii wymienionej w prawie budowlanym", w którym autorzy wskazali, że "zarówno przypadku IOS (instalacji odsiarczania spalin), jak i OS (odpylacza spalin – elektrofiltru) pod pojęciem jednolitej całości techniczno – użytkowej należy rozumieć, iż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe (...)". "Ponieważ oba obiekty budowlane stanowią całość, to brak jest podstaw tak formalno – prawnych, jak i techniczno – technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Oznacza to, że również dla celów podatkowych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oba obiekty należy rozpatrywać, jako jednolite całości z wszystkim instalacjami i urządzeniami ujętymi w stosownych projektach budowlanych będących podstawą do uzyskania decyzji ostatecznej pozwolenia na budowę".

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji wykazał w przekonywający sposób, iż wyżej wymienione instalacje należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jeśli chodzi o opodatkowanie gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym [...], do których prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji R.P. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosował w sprawie niewłaściwy przepis, bowiem grunty pod zbiornikiem wodnym [...] należą do jednej z kategorii gruntów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a nie do kategorii wskazanych w treści art. 2 ust. 2 ustawy. Zdaniem pełnomocnika o klasyfikacji prawnopodatkowej tych gruntów decydują okoliczności faktyczne (umiejscowienie pod wodami płynącymi), a nie formalne (wpis w ewidencji gruntów i budynków).

Następnie podniósł, że uzależnienie przez organ odwoławczy wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od warunku wynikającego z art. 2 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego jest niedopuszczalne i niezgodne z elementarnymi zasadami techniki prawodawczej oraz wykładnią językową i systemową powołanych wyżej przepisów. Wskazał, że w 2003 roku wyłączenie spod opodatkowania gruntów pod wodami płynącymi, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy nie było uzależnione od zapisów ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, grunty pod zbiornikiem wodnym [...], jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter wyłącznie informatyczno – deklaratoryjny, a nie konstytutywny, jak to się stara wywieść SKO. Innymi słowy, ewidencja potwierdza występowanie określonego stanu, a nie stwarza ten stan. Zatem zmiana dokonana przez Spółkę z końcem 2005 roku w ewidencji gruntów i budynków jedynie potwierdziła istniejący stan rzeczy, a nie wykreowała nową kategorię gruntów pod wodami płynącymi.

W konkluzji tej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nadając kluczową i rozstrzygającą rolę zapisom ewidencji gruntów i budynków oraz odrzucając pozostały w sprawie materiał dowodowy, z którym ewidencja jest sprzeczna, stosuje zasadę prawdy formalnej, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa. SKO zrezygnowało z ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, choć było do tego zobligowane zasadą prawdy obiektywnej.

Odnośnie opodatkowania przez organy podatkowe budowli (elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin) pełnomocnik, powołują się na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane wskazał, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie w zakresie spornych obiektów na definicji obiektu budowlanego, a nie definicji budowli, do którego odsyła ustawa podatkowa. Tymczasem definicja obiektu budowlanego jest szersza od definicji budowli i nie powinna być stosowana przy kwalifikowaniu obiektów do zakresu budowli. Podniósł, że z definicji budowli w Prawie budowlanym wynika wprost, że kotły, piece przemysłowe i inne urządzenia nie są budowlami. W przeciwnym przypadku, tj. gdyby przyjąć, że powyższe obiekty w całości są budowlami, wprowadzenie kategorii części budowlanych urządzeń technicznych w ogóle nie byłoby potrzebne.

Podkreślił, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w zakresie w jakim ustawa podatkowa odwołuje się do niego w celu określenia podstawy opodatkowania (określenia, co jest budowlą, a co nią nie jest) nie jest jasny i może spowodować powstanie rozbieżności oraz odmiennych interpretacji, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze, że odesłanie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego występuje w ramach ustawy podatkowej, stosuje się zasady prawa podatkowego, a w szczególności zasadę rozstrzygania wszystkich wątpliwości na rzecz podatników.

Wskazał również, że trzy niezależne ośrodki eksperckie potwierdziły poprawność stanowiska reprezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym wyłącznie części budowlane elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Właściwe urządzenia elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin stanowią według w/w opinii wyposażenie techniczno – technologiczne elektrociepłowni, nie będące budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że podatnik zaproponował organowi podatkowemu skierowanie wspólnego zapytania do niezależnego ośrodka eksperckiego, który nie był dotąd zaangażowany w przedmiotową sprawę, w celu uzyskania niezależnej opinii biegłych lub koreferatu. Niestety organ podatkowy nie podjął w tym zakresie współpracy ze Spółką, czego wyrazem było zlecenie przygotowania opinii i koreferatu przez ośrodek naukowo – dydaktyczny, który wcześniej przygotował korzystna opinię prawną dla organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2008 roku pełnomocnik skarżącej Spółki ustosunkował się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę, powtarzając zarzuty zawarte w skardze z dnia 18 grudnia 2007 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania :

- czy opodatkowanie gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym uzależnione było od zapisów ewidencji gruntów i budynków,

- czy mieszczą się w definicji budowli elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości (np. przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, inne), co ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów.

Art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 roku, nr 240, poz. 2027 z późniejszymi zmianami) stanowi m. in., że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że podstawę wymiaru podatków – w tym podatku od nieruchomości – stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy więc podzielić stanowisko organu odwoławczego, że podatek od nieruchomości ustalany jest o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do klasyfikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bardzo bogatym orzecznictwie NSA i WSA. W niżej powołanych wyrokach wskazano między innymi, że :

- "Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2585/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 339999),

- "Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ma charakter szczególny i określa zamknięty zakres rodzajów działalności organów administracji, dla których decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt II SA/Gd 297/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 334273),

- "Zmiany lub uzupełnienie danych w urzędowej ewidencji gruntów i budynków, które wystąpiły po zakończeniu roku podatkowego nie mają znaczenia dla sprawy." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 145/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 338647),

- "Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 3501/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 201545),

- "Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 912/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 164493),

- "Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 roku, sygn. akt III SA 3016/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 171496),

- "To podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez nią nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 maja 2002 roku, sygn. akt III SA 2466/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 77806).

Trafnie zatem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 21 – Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a więc dane istniejące w dacie wydania decyzji podatkowej w okresie, którego decyzja ta dotyczy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do okoliczności niniejszej sprawy wskazać więc należy, iż z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2003 roku wynikało, że większość działek znajdujących się pod zbiornikiem wodnym była sklasyfikowana jako: rowy, wody stojące, użytki rolne, pastwiska, grunty zadrzewione i zakrzewione itp. Do stycznia 2006 roku zarówno podatnik (jako użytkownik wieczysty tych gruntów), jak również Prezydent Miasta R. (jako właściwy organ ewidencyjny) nie przedsięwzięli żadnych kroków, aby doprowadzić do uaktualnienia stanu figurującego w ewidencji gruntów i budynków i doprowadzić do zgodności ze stanem faktycznym. Dopiero w dniu [...] Spółka przedłożyła SKO decyzję Prezydenta Miasta R. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów i zmiany rodzaju użytków gruntowych, z której wynika, że orzeczono o zatwierdzeniu klasyfikacji uzupełniającej gruntów po kontroli terenowej oraz o wprowadzeniu zmiany użytków w rejestrach ewidencji gruntów zgodnie z wykazami zmian gruntowych z dnia 28 grudnia 2005 roku. Na podstawie tej decyzji większość działek (dotąd sklasyfikowanych jako użytki rolne) została zakwalifikowana do wód płynących, jednakże stan ten dotyczy zmian wprowadzonych dopiero w 2006 roku. A nie zakwestionowała tej decyzji w części dotyczącej terminu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem wynikający z powołanego wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wiążący charakter danych ewidencyjnych, zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, przesądza o tym, że brak było podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważyć miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzajów użytków gruntowych będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone dopiero z końcem 2005 roku zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż grunty znajdujące się pod zbiornikiem wodnym powinny być opodatkowane za 2003 rok według stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trafnie również organ podatkowy wykazał, że wskazane wyżej okoliczności wyłączają tym samym możliwość opodatkowania spornych gruntów, według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. O tym, czy dany grunt jest gruntem pod wodami płynącymi decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków – gdyż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem grunty pod zbiornikiem [...] w 2003 roku nie były sklasyfikowane jako wody płynące, nie można żądać zastosowania do nich stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej wyżej ustawy, tj. dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania instalacji elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z definicją zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć jest w niej mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć :

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy ilekroć jest w niej mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec powyższego, zdaniem Sądu orzekającego, zarówno instalację odsiarczania spalin i elektrofiltrów należy w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W tych ramach organ pierwszej instancji zgromadził szereg opinii i dokumentów (między innymi opinia prof. M. Mazurkiewicza i doc. dr J. Sommera, memorandum CM Cameron Mc Kenna, opinia Zakładu Prawa i Administracji i Nauk Społecznych Politechniki Śląskiej w Gliwicach, raport z Przeglądu Podatkowego Deloitte and Touche, stanowisko Ministerstwa Środowiska, opinia prof. L. Etola, wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, opinia prof. H. Dzwonkowskiego, ekspertyzy budowlane rzeczoznawcy budowlanego J. Dymarskiego oraz rzeczoznawcy majątkowego D. Strawy, ekspertyza budowlana dr inż. A. Walczyka i mgr inż. H. Otomanka, koreferat dr inż. D. Walaska, koreferat Politechniki Warszawskiej, pismo Departamentu Prawnego GUNB), dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie materiału. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Postępowanie to wykazało, iż instalację odsiarczania spalin i odpylaczy spalin (elektrofiltry) należało w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że grunty pod zbiornikiem wodnym [...] podlegały opodatkowaniem stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły skarżącej Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.