Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2008r. z dnia "[...]" nr "[...]" i w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2009r. Oddala skargi.

B.C. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona, "odwołującej się", "podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) z dnia "[...]" nr 1"[...]" i 2"[...]". Decyzją nr 1"[...]" utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z dnia "[...]" nr 3"[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 23.863 zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008r. w łącznej wysokości 3.230,80 zł. Natomiast decyzją nr 2"[...]" Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]" nr 4"[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., określającej wysokość straty z działalności gospodarczej w 2009r. w kwocie 184.432,42 zł.

W uzasadnieniu obu decyzji wskazano, że skarżąca w latach 2008 - 2009, poza dochodami z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w E. pod nr "[...]", pod nazwą A., uzyskała również przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego wspólnie z mężem M.C., które to przychody nie zostały wykazane w zeznaniach PIT-36 za 2008r. oraz za 2009r.

Z przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007r. strona wspólnie z małżonkiem M.C. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadała grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha.

Ustalono również, że strona w latach 2007 - 2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwała również dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową.

Dalej wskazano, iż małżonkowie zawarli w 2008r. 17 umów sprzedaży działek budowlanych w obrębie wsi C., gmina E. W ramach zawartych umów sprzedali 20 działek spośród wydzielonych 34, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługową, a także pod budowę dróg wewnętrznych i komunikacji pieszej o łącznej powierzchni 2,2073 ha. Razem z częścią wspólną nieruchomości sprzedali 2,5776 ha. Szczegółowy wykaz transakcji został zamieszczony na str. 8 i 9 decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" nr 3"[...]", dotyczącej 2008r. Z kolei w 2009r. zawarli 3 umowy sprzedaży, obejmujące łącznie powierzchnię 0,3847 ha z tego obszaru (C.) oraz sprzedali tym nabywcom odpowiednie udziały w trzech działkach. Wykaz transakcji zawarty jest na str. 8 decyzji organu I instancji. Działki te pochodziły z podziału nieruchomości o pow. 5,3700 ha, położonej w obrębie C., kupionej w dniu 16.08.2006r., na licytacji przez M.C. do majątku wspólnego. Na wniosek M.C. z dnia 05.10.2006r. Rada Gminy w dniu 25.01.2008r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt nr "[...]" o powierzchni 5,3059 ha został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową.

Następnie Wójt Gminy decyzją z 18.06.2008r. nr "[...]", na wniosek M.C., zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki oznaczone nr geodezyjnym od nr "[...]" do nr "[...]", pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej w postaci przechodu i przejazdu na działkach nr "[...]", "[...]" i "[...]" na rzecz każdego właściciela nowopowstałych działek lub sprzedaży odpowiednio udziałów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że projekt podziału nieruchomości został opracowany w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane.

Ponadto ustalono, że małżonkowie M. i B.C. nabyli w dniu 22.06.2007r. nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700.000 zł (w tym za lasy i nieużytki wchodzące w skład tej nieruchomości zapłacili cenę 17.000 zł). W skład nieruchomości wchodzą grunty położone w obrębie 37 w miejscowości P., gmina E, o łącznej powierzchni 84,4600 ha i w obrębie 19 w miejscowości Krokocie, gmina E., oznaczone nr geodezyjnym 132, o łącznej powierzchni 3,9300 ha.

Wkrótce po nabyciu, w dniu 10.08.2007r., M.C. złożył do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu nr "[...]", o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P., z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. w dniu 26.09.2008r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek i grunt nr "[...]" położony w obrębie miejscowości P. został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi nieuciążliwe.

Z akt sprawy wynika również, że na wniosek męża skarżącej Wójt Gminy E., postanowieniem z dnia 17.04.2009r. zaopiniował pozytywnie zgodność proponowanego podziału nieruchomości rolnej oznaczonej geodezyjnym nr "[...]" o powierzchni ogólnej 12,9942 ha z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Następnie projekt podziału tej nieruchomości sporządzony przez geodetę został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy nr "[...]", z dnia 16.09.2009r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości ponumerowanych od nr "[...]" do nr "[...]", pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej w postaci przechodu i przejazdu na działce nr "[...]" na rzecz właścicieli nowopowstałych działek lub sprzedaży odpowiednio udziałów. Małżonkowie zawarli w 2009r. jedną transakcję sprzedając 2 działki o łącznej pow. 0,2501 ha oraz sprzedali tym samym nabywcom udziały w 6 działkach z tego obszaru (zestawienie na str. 12 decyzji organu I instancji nr 4"[...]").

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Dalej organ powołał treść art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności skarżącej i jej męża, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą następujące okoliczności:

- zakup gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, tj. blisko atrakcyjnych miejscowości, zbiorników wodnych lub lasów;

- zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów, dokonywana na podstawie wniosków męża odwołującej się, składane wkrótce po nabyciu gruntów (karta 169, 184 i 185 tom l oraz karta akt 202 i 203 tom II akt podatkowych);

- podział nieruchomości na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, który to podział nie ma racji bytu, gdyby grunty faktycznie miały być przeznaczone pod uprawy;

- wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek;

- umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, ustawienie tablic reklamowych, a także umieszczanie ogłoszeń w lokalnej telewizji kablowej w E. i W. (karta akt 204-226 oraz 231-233 tom II);

- rozmiar oraz ciągłość działalności - ze 125 działek, uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości w C. i P., małżonkowie w latach 2008-2009 sprzedali łącznie 25 działek oraz nabywcom tych działek sprzedali odpowiednie udziały w trzech działkach w C. i udziały w sześciu działkach w P.

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim, ilość działek uzyskanych w wyniku podziału, przeznaczonych i oferowanych do sprzedaży, skala dokonywanych transakcji przemawiają za uznaniem, że celem działań małżonków był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność uzyskiwania dopłat rolnych do niektórych gruntów, zgodnie z przepisami dotyczącymi ich przyznawania).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nabywcy działek z obrębu miejscowości C. i P. zeznali, iż informację o możliwości ich nabycia pozyskali z tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Okoliczność, że działki nie były jeszcze uzbrojone w podstawowe media i nie korzystano z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami zdanie organu nie uzasadnia przyjęcia, że podejmowane działania nie miały charakteru profesjonalnych. Właściciel nieruchomości może bowiem osobiście w sposób profesjonalny organizować rynek zbytu, jak w niniejszej sprawie, a ponadto przeczy temu liczba zawartych transakcji w dość krótkim czasie po dopełnieniu formalności odnośnie zmiany przeznaczenia terenu i dokonaniu podziału.

Organ odwoławczy podkreślił, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek stanowi również przychód skarżącej pomimo, że to głównie jej mąż wykazywał w tym zakresie znacznie intensywniejszą aktywnością, czego strona na etapie odwoławczym już nie kwestionowała. Nie jest też kwestią sporną to, że przychód ten należało zakwalifikować jako uzyskany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona kwestionuje natomiast sposób w jaki doszło do opodatkowania dochodu z tego tytułu. Organ nie zgodził się z jej twierdzeniami i uznał, że sprzedaż nie dotyczyła składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej lecz miała cechy działalności handlowej, tzn. nieruchomości stanowiły towar handlowy. Podnoszony zaś przez skarżącą art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi tu tylko o takie grunty, które są związane ze sprzedawanym wraz z tym gruntem budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, a nie jakiekolwiek grunty. W rozpatrywanej zaś sprawie przedmiotem sprzedaży nie były grunty zabudowane budynkiem mieszkalnym lub związane z lokalem mieszkalnym, lecz działki gruntu nie zabudowane w ogóle. Powyższe jednocześnie oznacza, że zastosowania nie może mieć wskazywany w odwołaniu przepis art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne jednoznacznie świadczą o sprzedaży nieruchomości przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że każdorazowo do umowy sprzedaży gruntów rolnych skarżący przedkładał zaświadczenie wydane z upoważnienia wójta gminy właściwej dla danej nieruchomości informujące, że sprzedawane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W każdej notarialnej umowie sprzedaży kupujący i sprzedający oświadczali, że znane są im zasady zagospodarowania terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla części miejscowości C. i P. tj. przeznaczenie sprzedanych działek pod budownictwo letniskowe lub pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Podkreślono, że z ww. aktów notarialnych wynika, że nabywcy nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu. Podkreślono, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w kontrolowanych latach przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazane w odwołaniach wyroki sądów administracyjnych dotyczą innych stanów i spraw, a przede wszystkim dotyczą podatku VAT i zostały wydane w oparciu o obowiązujące w poszczególnych latach przepisy regulujące obowiązek podatkowy podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyznacznikiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą nie jest zamiar strony, ale zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności, prowadzonej we własnym imieniu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Zdaniem organu o działaniach strony skupionych na podwyższanie wartości sprzedawanych w 2008 i 2009r. działek świadczą okoliczności zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego gminy oraz podziału gruntu na działki o mniejszej powierzchni z uwzględnieniem dróg dojazdowych do poszczególnych działek.

Dyrektor IS nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym postępowanie przed organami zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." .

Dalej organ wskazał, że poczynione w toku kontroli ustalenia, w zakresie ilości transakcji jak i wysokości uzyskanego przychodu, nie są kwestionowane przez stronę. Organ odwoławczy w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli, zarówno dotyczące działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym do opodatkowania, jak i ze sprzedaży nieruchomości, oraz biorąc pod uwagę treść zeznania podatkowego strony - PIT 36 i jego korekty za 2008r. podał, że podatniczka osiągnęła w 2008r. łącznie przychody w kwocie 1.154.938,43 zł, koszty uzyskania przychodu wynosiły 1.050.119,50 zł, a dochód stanowi 104.818,93 zł. W ocenie organu zasadne było także określenie wysokości należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Przy czym wskazano, że Dyrektor UKS w sposób nieprawidłowy ustalił jednak wysokość kosztów podlegających uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, do których zaliczono również opłatę planistyczną. Nie przedstawiono bowiem dowodów potwierdzających poniesienie wydatku z tytułu uiszczenia ww. opłat w 2008r., natomiast daty wydania i doręczenia decyzji Wójta Gminy E. z dnia 28.06.2010r. i z dnia 28.06.2010r. ustalających opłaty wskazują, że obowiązek zapłaty wystąpił dopiero w 2010r. Niemniej nieprawidłowość ta w ocenie organu odwoławczego, nie wyczerpuje w dostateczny sposób przesłanek wymienionych w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei dochód łączny małżonków ze sprzedaży działek w 2009r. wyniósł 177.715,85 zł, a dochód skarżącej stanowi 50% tego dochodu tj. 88.857,92 zł. Dyrektor IS powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli, zarówno dotyczące działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym do opodatkowania, jak i ze sprzedaży nieruchomości podał, że organ kontroli skarbowej wyliczył przychody netto strony osiągnięte w 2009r. łącznie na kwotę 874.087,41 zł, koszty uzyskania przychodów 1.058.519,83 zł, a strata za ten rok wynosi 184.432,42 zł.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje strona wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu,

- art. 30e u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez męża podatniczki gospodarstwa rolnego,

- art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika,

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2007 i 2009 w odniesieniu do decyzji za 2008r. oraz lat 2007 i 2008 w odniesieniu do decyzji za 2009r., a więc innych niż okres, którego dotyczą zaskarżone decyzje.

W treści skarg strona podała, że jej mąż jest rolnikiem od 1999r., w którym nabył jako kawaler gospodarstwo rolne położone w miejscowości B., o pow. 3,0936 ha. Przez kolejne lata powiększał gospodarstwo dokupując kolejne grunty rolne i zabudowania gospodarskie, m.in. w miejscowości C. gm. E. w 2006r. i P. gm. E. w 2007r., grunty były przez cały czas wykorzystywane na cele rolnicze. Strona nie zgodziła się z przyjęciem przez organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008r. ww. nieruchomości gruntowych wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, został uzyskany w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na handlu gruntami (głównie rolnymi). W ocenie strony w 2008r. oprócz działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej, a wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów i płodów rolnych przeznaczała na powiększenie i unowocześnienie gospodarstwa rolnego. Wskazując na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, że organy obu instancji nie udowodniły, że skarżąca wraz z mężem nabyła i powiększała gospodarstwo rolne z zamiarem jego sprzedaży, i że zamiar ten ujawnił już w momencie nabycia.

Skarżąca wskazała, że zakupione grunty położone blisko E. dawały małżeństwu możliwość budowy domu dla potrzeb rodziny. W tym celu wraz z mężem wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części gruntów położonych przy lesie w miejscowości P., a w lutym 2008r. zakupiła projekt domu.

Zdaniem skarżącej fakt prowadzenia przez kilka lat działalności rolniczej na zakupionych gruntach rolnych dowiódł, że przedmiotowe grunty były sukcesywnie nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odprzedaży w okresie późniejszym. Natomiast późniejsza ich sprzedaż była wynikiem zdarzeń, o których małżonkowie nie mogli wiedzieć w momencie nabycia.

W ocenie strony organy podatkowe nie udowodniły spełnienia elementów istotnych dla działalności gospodarczej w zakresie handlu, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - prowadzenia takiej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Środki ze sprzedaży gruntów w B. i C. pozwoliły na zakup dużego, ponad 80 hektarowego gospodarstwa w P., w skład którego wchodziły również budynki gospodarskie. Skarżąca wraz z mężem nie prowadziła biura obrotu nieruchomościami, nie zatrudniała w takim charakterze pracowników, nie prowadziła profesjonalnej działalności reklamowej z tym związanej, wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazała, że niektóre przesłuchania nabywców działek wykazały, iż dowiadywali się oni o możliwości zakupu działek od znajomych. Ponadto teren działek nie był przygotowany profesjonalnie do sprzedaży. Skarżąca dodała, że źródłem informacji o sprzedaży był jedynie baner ogłoszeniowy ustawiony na terenie działek.

Zdaniem strony sprzedaż części nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego powinna stanowić źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychody z tej sprzedaży - w zależności od daty nabycia - powinny być opodatkowane na podstawie art. 28 albo w art. 30e u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży w 2008r. i 2009r. części nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w C. i P. powinny być opodatkowane na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a." Sąd zarządził połączenie sprawy I SA/OI 167/13 i I SA/OI 168/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod nr I SA/OI 167/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ).

W ocenie Sądu skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie naruszają prawa.

Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty, podniesione w skargach, naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe, kierując się ww. zasadą mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, zdaniem sądu, poprzedzone zostały zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie faktyczne każdej z decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące innych lat, bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez skarżącą uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w roku poprzednim, jak i następnym.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej.

Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Zdaniem Sądu w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości w C. i P. na 125 działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy prawidłowo uznał, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań, jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie zamiar, którym kierowano się przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał na te działania skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, podjęte z zamiarem uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie, może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Podkreślić należy, że nabyte o grunty w C. i w P. położone w bliskiej odległości od miasta E. były interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta, a zarazem atrakcyjnie położone w pobliżu jezior i lasu. W przypadku działki położonej w obrębie miejscowości C. wskazać należy, że jej nabycie nastąpiło w sierpniu 2006r., a już w styczniu 2008r. Rada Gminy przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne i zabudowę usługową.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżąca wraz z mężem taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawali w okresie kilku lat, poczynając od 2007r. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w latach: w 2008r. w obrębie geodezyjnym miejscowości C. sprzedaż 20 działek – 17 umów sprzedaży, i w 2009r. – zawarcie 3 umów oraz sprzedaż tym samym nabywcom odpowiednich udziałów w trzech działkach, z kolei w obrębie geodezyjnym miejscowości P. w 2009r. sprzedaż 2 działek oraz sprzedaż tym samym nabywcom odpowiednich udziałów w 6 działkach - nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej w latach 2008 - 2009. Kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w latach 2006 – 2008 nieruchomości gruntowych w C., Przekopce, Krokociu, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Za prawidłową kwalifikacją działalności małżonków przemawiają też cechy wyszczególnione przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach. Są to zakup gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, tj. blisko atrakcyjnych miejscowości, zbiorników wodnych lub lasów, a następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego oraz wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości i podjęcie przez skarżącą wraz z mężem decyzji o sprzedaży gruntów świadczą o maksymalizacji zysku jako kolejnej cesze działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Przy czym prawidłowo organ odwoławczy zauważył w uzasadnieniu obu skarżonych decyzji, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek stanowi również przychód skarżącej pomimo, że to głównie jej mąż wykazywał w tym zakresie znacznie intensywniejszą aktywnością.

Sąd zwraca uwagę, że małżonkowie dokonali nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez nich działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właścicieli nieruchomości. Wskazane czynności strony świadczą o zorganizowanym charakterze ich działania.

Godnym uwagi jest fakt, że w latach 2008 i 2009 skarżąca wraz z mężem pozyskiwała nabywców działek poprzez umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych przy szlakach drogowych oraz także przez ogłoszenia w lokalnej telewizji. Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, która wraz z mężem ze 125 działek, uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości w C. i P., w latach 2008-2009 sprzedała łącznie 25 działek oraz nabywcom tych działek sprzedali odpowiednie udziały w trzech działkach w C. i udziały w sześciu działkach w P.

Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, zdaniem Sądu jednoznacznie, że skarżąca działała wraz z mężem jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podział. Czas między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowany był często również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

W odniesieniu do faktu zakupu przez małżonków w 2008r. projektu domu wskazać należy, że nie ma to wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Strona na działkach będących przedmiotem obrotu nie dokonała żadnych inwestycji związanych z budową domu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ze sprzedaży opisanych nieruchomości skarżąca uzyskała dochód. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla jego opodatkowania nie jest istotne źródło uzyskania tego dochodu, ale to czy jest to dochód wolny od podatku. Zasadą jest bowiem opodatkowanie wszystkich dochodów.

W rozpoznawanej sprawie rozważyć należy zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż tylko ono może mieć zastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie ulega wątpliwości, że sprzedawane przez skarżącego działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, czy leśnej. Z zeznań nabywców wynika bowiem, że grunty były nabywane celem przeznaczenia ich pod zabudowę bądź jako lokata kapitału. Żaden z nabywców nie wskazał, że nabył grunt na cele rolnicze. Powyższe potwierdza również, okoliczność naliczenia i pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych wykazanego w poszczególnych umowach sprzedaży działek. Sprzedaż gruntów rolnych byłaby zwolniona od tego podatku (art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 143, poz. 1199 ze zm.). Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej.

Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślenia wymaga, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Istotnym jest, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że skarżąca w 2008r. i 2009r. prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, tak więc zasadnie nie uznano, że uzyskała przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a w związku z tym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 30e u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Warunkiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, by zbycie nie dotyczyło składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ten warunek nie został spełniony.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącą miała charakter okazjonalny i obejmowała nieruchomości stanowiące majątek osobisty, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i zorganizowane. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że na przestrzeni kilku lat były podejmowane celowe i planowane działania, które doprowadziły do podziału nieruchomości na wiele działek, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.