Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń nie jest równoważna (identyczna co do wartości) to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. Powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 2001-IOD.4100.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Na podstawie dowodów zgromadzonych wtoku postępowania podatkowego, w tym materiałów z kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z 19 grudnia 2022 r. przeprowadzonej w zakresie weryfikacji przychodów zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. z tytułu dokonanych zabezpieczeń kredytów i pożyczek, a także dokumentów włączonych do akt postępowania podatkowego, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego, decyzją z 14 kwietnia 2023 r., określił D. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 403.401 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 204.093 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez stronę przychodów z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego przez podmiot powiązany D.1 S.A. oraz nieodpłatnego ustanowienia hipoteki na nieruchomości D.1 S.A. w łącznej kwocie 1.048.990,62 zł, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz wyliczył wysokość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w oparciu o informacje pozyskane z instytucji finansowych o wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2017 r. od usług zabezpieczenia kredytów bankowych.

2. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. o nr 2001-IOD.4100.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że D. Sp. z o.o. w 2017 r. posiadała powiązania kapitałowe z D.1 S.A., która to była głównym wspólnikiem z udziałami w kapitale D. Sp. z o.o. w wysokości 99,79%.

Z przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi za 2017 r. "Zabezpieczenia majątkowe: poręczenia, hipoteki" wynika, że w związku z powiązaniami osobowymi i kapitałowymi D. Sp. z o.o. oraz D.1 S.A. stanowiły w 2017 r. podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w 2017 r. spółka finansowała swoją działalność między innymi ze środków pozyskanych z kredytów bankowych w związku z zawartymi umowami o:

(1) kredyt w rachunku bieżącym nr [...] z Bankiem H. w W. S.A. na zasadach i warunkach w niej określonych, w celu spłaty zadłużenia z tytułu kredytów udzielonych Stronie przez ww. bank na podstawie umów z 4 maja 2012 r., a następnie finansowania bieżącej działalności gospodarczej (k. 110-113). Kwota kredytu została ustalona na 4.500.000 zł. Aneksem nr 2 z 21 kwietnia 2015 r. do ww. umowy została zwiększona kwota kredytu do 5.500.000 zł., a następnie Aneksem nr 4 z 2 stycznia 2017 r. (k. 103) ponownie zwiększono kwotę kredytu do 7.500.000 zł. Jako zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy kredytu, spółka dokonała w dniu 25 kwietnia 2014 r. cesji wierzytelności zgodnie z umową [...] wraz z cesją praw z umowy ubezpieczenia oraz ustanowiła zastaw rejestrowy wraz z cesją praw z umowy ubezpieczenia (§ 11 umowy o kredyt).

Aneksem nr 6 z 13 września 2017 r. (k. 98-99) do umowy o kredyt w rachunku bieżącym spółka zobowiązała się do ustanowienia na rzecz Banku H. w W. S.A. w miejsce zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania z tytułu umowy kredytu w postaci cesji wierzytelności wraz z cesją praw z umowy ubezpieczenia, ustanowienie zabezpieczenia w postaci "hipoteki do kwoty 6.657.500 zł na nieruchomości położonej w Łomży, będącej własnością D.1, wraz z cesją praw z polisy ubezpieczenia (§ 1 ust. 1 aneksu nr 6). Zabezpieczenie zostało wpisane do księgi wieczystej w dniu 26 września 2017 r. i według stanu na dzień 13 grudnia 2022 r. funkcjonuje nadal.

W trakcie kontroli strona przedłożyła oświadczenie D.1 o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości wpisanej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] z 13.09.2017 r. do kwoty 6.657.500 zł (k.96).

(2) kredyt długoterminowy nr [...] z Bankiem H. w W. z 15 listopada 2017 r. na warunkach w niej określonych, w celu finansowania projektu "Komercjalizacja wyników prac B+R poprzez wprowadzenie innowacyjności produktowych i procesowych w D. Sp. z o.o." (k. 126-131), w wysokości 4.380.000 zł. Spłata kredytu miała nastąpić w 60 kolejnych, równych ratach w kwocie 73.000 zł każda, z których pierwsza miała być płatna 31 stycznia 2018 r., a ostatnia 30 grudnia 2022 r.

Jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy (§ 11 ust. 1 umowy o kredyt) ustanowione zostały: (-) zastawy rejestrowe zgodnie z umowami o Ustanowienie Zastawów Rejestrowych z 15 listopada 2017 r. o stosownych numerach; (-) hipoteka do kwoty 4.380.000 zł na nieruchomości położonej w Łomży, której właścicielem jest D.1, wpisanej do księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Łomży, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wraz z cesją praw z polisy ubezpieczenia. Zgodnie z wpisem w dziale IV księgi wieczystej, ww. zabezpieczenie zostało wpisane do księgi wieczystej 24 listopada 2017 r. i nie zostało wykreślone na dzień 13 grudnia 2022 r.; (3) poręczenie cywilno-prawne D.1 zgodnie Umową Poręczenia (k. 120-121) nr [...] z 15 listopada 2017 r. udzielone do dnia 30 czerwca 2023 r. (zgodnie z umową bank może wystąpić o nadanie oświadczeniu o poddaniu się egzekucji klauzuli wykonalności do 30 czerwca 2025 r.) do kwoty 5.256.000 zł, w którym poręczyciel zobowiązał się wykonać zobowiązanie za dłużnika w przypadku, gdy dłużnik nie wykona tego zobowiązania w tytułu wierzytelności zabezpieczonych w terminie i na warunkach określonych w umowie kredytu.

(3) na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] (k. 57-59) D.1 zobowiązała się ustanowić na rzecz Województwa Podlaskiego, hipotekę umowną do kwoty 3.550.000 zł na nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 3107 m2 położonej w obrębie nr [...] Zambrów, oznaczonej w ewidencji nr [...]. Przedmiotowa hipoteka miała stanowić zabezpieczenie zwrotu dofinansowania w formie zaliczki, wynikającej z umowy nr [...] z 28 marca 2017 r. o dofinansowanie projektu "Komercjalizacja wyników prac B+R poprzez wprowadzenie innowacyjności produktowych i procesowych w D. Sp. z o.o." realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej i Wzmocnienie potencjału i konkurencyjności gospodarki regionu Działania 1.3 Wspieranie inwestycji w przedsiębiorstwach.

Przedmiotowa umowa zawarta została pomiędzy D. Sp. z o.o. a Województwem Podlaskim. Całkowita wartość projektu objętego tą umową wynosiła 11.403.389,88 zł, a wartość dofinansowania została przyznana w kwocie nieprzekraczającej 5.562.629,20 zł. W treści aktu zaznaczono, że zgodnie z § 5 umowy nr [...] z 28 marca 2017 r. Beneficjentowi (D.) będącemu stroną ww. umowy, dofinansowanie w formie zaliczki może być wypłacone po ustanowieniu i wniesieniu przez niego dodatkowego zabezpieczenia w wysokości co najmniej równowartości najwyższej transzy zaliczki, w jednej lub kilku z form przewidzianych w tej umowie. Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 8 ww. umowy, jedną z przewidzianych form zabezpieczenia dofinansowania w formie zaliczki była hipoteka, ustanowiona na nieruchomości, stanowiącej własność D.1 do kwoty 3.550.000 zł, z najwyższym pierwszeństwem. Zabezpieczenie hipoteczne ustanowione zostało na okres nie krótszy niż do momentu całkowitego rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania otrzymanego w formie zaliczki. Zgodnie z wpisem w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...], ww. zabezpieczenie wpisane zostało do księgi wieczystej w dniu 11 września 2017 r. i wykreślone 30 kwietnia 2019 r.

Jak wskazują wymienione powyżej umowy, zawarte przez spółkę z Bankiem H. i Województwem Podlaskim (reprezentowanym przez Wicemarszałka i Członka Zarządu), w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. uzyskała od D.1 zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w 2016 r. była także stroną umowy udzielenia zabezpieczenia majątkowego D.1 z tytułu poręczenia wierzytelności przysługujących Bankowi H. w związku z kredytem w kwocie 9.000.000 zł, wraz z należnymi odsetkami, prowizjami i kosztami z nimi związanymi z dnia 24 czerwca 2016 r.

W ocenie DIAS przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi za 2017 r. "Zabezpieczenia majątkowe: poręczenia, hipoteki" wynika, że "zgodnie z obowiązującą pomiędzy D. Sp. z o.o. a D.1 S.A. polityką w zakresie udzielania zabezpieczeń majątkowych w postaci poreczeń, są one udzielane nieodpłatnie, z uwzględnieniem zasady wzajemności i ekwiwalentności świadczeń. W związku z powyższym z udzieleniem poręczeń nie wiąże się dokonywanie jakichkolwiek płatności" oraz "zgodnie z obowiązującą pomiędzy D. Sp. z o.o. a D.1 S.A. polityką w zakresie udzielania zabezpieczeń majątkowych w postaci ustanawiania zabezpieczeń majątkowych, w tym w postaci hipotek, są one udzielane nieodpłatnie, z uwzględnieniem zasady wzajemności i ekwiwalentności świadczeń. W związku z powyższym z ustanowieniem opisywanej hipoteki nie wiąże się dokonywanie jakichkolwiek płatności".

W dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi zaznaczono również, że w ramach rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami podmiot, którego zobowiązanie jest zabezpieczane w drodze ustanowienia hipoteki, a także w drodze udzielenia poręczenia, ponosi koszty związane z jego ustanowieniem, jeżeli takie występują (np. koszty aktów notarialnych dot. oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 k.p.c.) refakturowane są na podmiot, którego zobowiązania są zabezpieczane w drodze poręczeń, koszty aktu notarialnego, jeśli oświadczenie o ustanowieniu hipoteki ustanawiane jest w takiej formie, koszty wpisu hipoteki do księgi wieczystej, koszt podatku od czynności, cywilnoprawnych (k.207).

Wskazana powyżej dokumentacja opisuje również: (-) funkcje pełnione przez strony transakcji: • poręczyciel/właściciel nieruchomości pełni funkcję gwarancyjną — odpowiada swoim majątkiem bądź jest zobowiązany do wykonania zabezpieczonych zobowiązań, w przypadku braku wykonania ich przez dłużnika, poręczyciel/właściciel nieruchomości odpowiada za udzielenie zabezpieczenia, • poręczyciel/właściciel nieruchomości odpowiada za czynności związane z analizą ryzyk , związanych z udzieleniem zabezpieczenia, • zarówno poręczyciel/właściciel nieruchomości jak i dłużnik odpowiadają za negocjacje warunków zabezpieczenia oraz za czynności związane z zawarciem i wykonaniem transakcji, (-) zaangażowane aktywa: • po stronie poręczyciela/właściciela nieruchomości: własny potencjał finansowy - pozostawienie do dyspozycji własnego potencjału finansowego, tj. środków pieniężnych, których może żądać od niego beneficjent poręczenia, w przypadku nienależytego wykonania przez dłużnika zabezpieczonych zobowiązań, nieruchomość — zaangażowanie w transakcję nieruchomości stanowiącej jego własność, na której ustanowiona jest hipoteka, inne aktywa związane z transakcją - zaangażowanie aktywów w postaci zaplecza biurowego w zakresie, w jakim jest ono wykorzystywane bezpośrednio do obsługi opisywanej transakcji, personel - obsługa transakcji, w szczególności organizacja w zakresie analizy ryzyk związanych z udzieleniem/pozyskaniem zabezpieczenia, możliwości dłużnika w zakresie wykonania zabezpieczanych zobowiązań, itp., • po stronie dłużnika: środki finansowe — zaangażowanie w transakcje własnych środków finansowych w zakresie wynikającym z konieczności poniesienia kosztów związanych z transakcją, np. koszty aktów notarialnych, aktywa pośrednio związane z transakcją - zaangażowanie aktywów w postaci zaplecza biurowego, w zakresie w jakim jest ono wykorzystywane bezpośrednio do obsługi opisywanych transakcji, personel — obsługa procesu transakcji wymaga organizacji i zaangażowania personelu, w szczególności obowiązki związane z ustaleniem warunków transakcji, jej zawarciem i wykonaniem, (-) ponoszone ryzyko: • zarówno poręczyciel/właściciel nieruchomości, jak i dłużnik ponoszą odpowiedzialność za zabezpieczone zobowiązanie, • wyłącznie poręczyciel/właściciel nieruchomości ponosi odpowiedzialność za utratę płynności finansowej i niewypłacalność dłużnika oraz za ryzyko błędnie wykonanych analiz, (-) metodę i sposób kalkulacji dochodu (straty): • odstąpiono od określenia metody kalkulacji dochodu (straty) z opisywanych transakcji z uwagi na to, że transakcje objęte dokumentacją dokonywane są na zasadzie wzajemności i ekwiwalentności, a strony nie pobierają wynagrodzenia za te świadczenia, nie wpływają one na dochód (stratę) D. Sp. z o.o.

Ponadto w dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wskazano, że D. i D.1 pozostają w gotowości do udzielenia zabezpieczenia majątkowego (poręczenia, hipoteki) za zobowiązania podmiotu powiązanego, jeżeli tego typu zabezpieczenia wymaga zewnętrzny kontrahent. Ze względu na to, że strony uznały udzielane zabezpieczenia majątkowe za wzajemne i ekwiwalentne D. (podobnie jak D.1) udziela zabezpieczeń majątkowych podmiotowi powiązanemu D.1 nieodpłatnie — rezygnując z wynagrodzenia—jednocześnie zobowiązując podmiot powiązany (i analogicznie — podmiot powiązany zobowiązuje D.) do udzielenia zabezpieczenia w przyszłości.

W sporządzonej dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi za 2017 r. wynika także, że "z uwagi na fakt, że podatnik nie dysponuje danymi, dotyczącymi udzielanych nieodpłatnie (na zasadzie wzajemności i ekwiwalentności świadczeń) zabezpieczeń wierzytelności, przez pomioty niezależne, uzasadnione jest odstąpienie od sporządzenia analizy danych porównawczych w odniesieniu do transakcji objętych niniejszą dokumentacją".

Z powyższego Dyrektor wysnuł wniosek, że skarżąca nie występowała o wycenę wartości rynkowych usług zabezpieczenia do żadnego podmiotu niepowiązanego. Ponadto z Porozumienia zawartego w dniu 4 stycznia 2016 r. pomiędzy D.1 a D. (k. 56), wynika, że strony zgodnie zobowiązały się do wzajemnego udzielania zabezpieczeń majątkowych, związanych z zobowiązaniami zaciągniętymi przez drugą stronę, na zasadach wynikających z Porozumienia. Zabezpieczenia majątkowe miały obejmować w szczególności udzielanie poręczeń, ustanawianie zastawów na majątku ruchomym, ustanawianie hipoteki na nieruchomościach. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 4 Porozumienia - postanowiono, że wzajemne udzielanie zabezpieczeń majątkowych, dokonywane będzie bez dodatkowego wynagrodzenia za udzielenie zabezpieczenia, na zasadzie wzajemności i ekwiwalentności świadczeń.

W wyjaśnieniach, złożonych 9 grudnia 2022 r., spółka potwierdziła, że zabezpieczenia majątkowe pomiędzy stronami dokonywane były zgodnie z ww. Porozumieniem. Ponadto prokurent spółki podniósł, że skarżącą, której zobowiązania były zabezpieczone, obciążały koszty ustanowienia zabezpieczeń, tj. koszty aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia hipoteki oraz koszt aktu notarialnego związanego z poddaniem się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c., załączając jednocześnie fakturę VAT 570/A51/2017 z 11 grudnia 2017 r. z tytułu refaktury kosztów ustanowienia hipoteki. Dyrektor uznał więc, że zabezpieczenia majątkowe pomiędzy D. a D.1 dokonywane były bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a to:

a) pominięcie treści porozumienia z dnia 24 czerwca 2016 r., zawartego między D. a D.1, przy ocenie odpłatności świadczeń uzyskanych przez D. - iż kauzą świadczeń w postaci udzielania zabezpieczeń majątkowych było wynikające z ww. porozumienia zobowiązanie do ich udzielania, w zamian za świadczenie wzajemne w postaci analogicznego zobowiązania drugiej strony, co stanowi o odpłatności świadczenia, a tym samym błędne przyjęcie, iż skarżąca uzyskała dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

b) określenie wysokości dochodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego na podstawie danych o stosowanej stawce wynagrodzenia za udzielanie poręczeń od zaledwie 7,14% banków (8 podmiotów) działających na terenie województwa podlaskiego;

c) określenie wysokości dochodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego w postaci otrzymanego zabezpieczenia majątkowego, z pominięciem wysokości dokonywanych spłat zobowiązania, którego dotyczyło dane zabezpieczenie, co powinno wpływać na zmniejszenie wysokości za okres trwania zabezpieczenia na kwotę niższą niż pierwotna;

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.o.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, dotyczącym transakcji miedzy podmiotami powiązanymi, do których należy stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym określenie dochodu w nieprawidłowy sposób;

3) art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż prawidłowe jest określenie dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie średniej arytmetycznej ustalonych przez organ stawek stosowanych na rynku w odniesieniu do świadczeń podobnych w sytuacji, w której z materiału dowodowego wynika, iż podatnik mógłby faktycznie uzyskać świadczenie za wynagrodzeniem niższym niż stawka wyliczona na podstawie ww. średniej arytmetycznej, podczas gdy w przepisie jest mowa o "cenach rynkowych" a nie "średnich cenach rynkowych", a tym samym wysokość dochodu winna wyznaczać najniższa, ustalona w toku postępowania podatkowego, cena rynkowa, za którą podatnik mógłby faktycznie uzyskać dane świadczenie;

4) art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych o charakterze ciągłym (usług o charakterze ciągłym), trwających dłużej niż rok, dochód z tytułu świadczenia nieodpłatnego powinien być określany jednorazowo - za cały okres świadczenia - na dzień, w którym usługa zaczęła być świadczona, podczas gdy dochód powinien być ustalany uwzględniając zmiany wartości świadczenia w całym okresie jego uzyskiwania.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z 4 sierpnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUS z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego przez D. Sp. z o.o. z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotu powiązanego – D.1 S.A., za otrzymane poręczenie kredytu bankowego i uzyskanego zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości będącej własnością D.1 S.A.

Ogniskową rozpatrywanej sprawy jest w istocie rozstrzygnięcie, jaki charakter (nieodpłatny czy odpłatny) dla spółki uzyskującej poręczenie ma świadczenie polegające na wzajemnym udzieleniu sobie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane posiadają przymiot wzajemności i ekwiwalentności, a w związku z tym nie stanowią świadczenia nieodpłatnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że przy ocenie aspektów wzajemności, odpłatności i ekwiwalentności świadczeń należy opierać się na treści porozumienia z dnia 4 stycznia 2016 r. i uzgodnień D.1 i D., a nie treści bilateralnych umów zawieranych z wierzycielami, dotyczących ustanowienia konkretnych, poszczególnych zabezpieczeń majątkowych. Oceny w rozpoznawanej sprawie należy przy tym dokonywać na dzień zawarcia tego porozumienia, a nie w ramach poszczególnych lat podatkowych obowiązywania porozumienia. Co więcej, wartość zabezpieczeń faktycznie udzielonych (wartość obiektywna konkretnych, faktycznie spełnionych świadczeń), w danym roku podatkowym pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji umowy w aspekcie ekwiwalentności świadczeń, gdzie ich wyznacznikiem jest zobowiązanie do udzielania zabezpieczeń (wartość subiektywna świadczeń potencjalnych).

Innego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził, że czynności poręczenia kredytu bankowego oraz ustanowienia hipoteki na nieruchomości podmiotu powiązanego, będące zabezpieczeniem kredytów bankowych, miały charakter nieodpłatny. Z dowodów wynika bowiem bezspornie, że w związku z otrzymanymi zabezpieczeniami strona nie poniosła kosztów oraz nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenie kredytu przez D.1 i za ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podmiotu powiązanego. Powyższe oznacza, że w 2017 r. zabezpieczenia majątkowe pomiędzy D. i D.1 dokonywane były tytułem darmym, bez poniesienia przez stronę w tym okresie żadnej odpłatności za te czynności. D.1 przyjęła na siebie ryzyko niewywiązania się skarżącej ze swoich zobowiązań względem Banku H. w W. S.A. oraz Województwa Podlaskiego. Ryzyko takie posiada natomiast określoną wartość finansową, która wyraża się w cenie zabezpieczenia za podjęte ryzyko ewentualnej spłaty zadłużenia. Uzyskane poręczenie od spółki powiązanej, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., stanowi zatem dla D. Sp. o.o., przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

5. Zdaniem sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest zgodne z prawem i zasługuje na akceptację. W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 (nie mającym zastosowania w sprawie), jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń, które nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie).

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnych pojęć świadczenia nieodpłatnego i częściowo odpłatnego. W judykaturze przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że czynności poręczenia kredytu bankowego oraz ustanowienia hipoteki na nieruchomości podmiotu powiązanego będące zabezpieczeniem kredytów bankowych miały charakter nieodpłatny. W związku z otrzymanymi zabezpieczeniami skarżąca nie poniosła kosztów oraz nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenie kredytu przez D.1 i za ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podmiotu powiązanego. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska strony skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy ekwiwalentności świadczeń należy upatrywać w samym wzajemnym zobowiązaniu do udzielenia w przyszłości zabezpieczeń majątkowych o wartości wynikającej z aktów wykonawczych w postaci uzgodnień do ustanowienia poszczególnych zabezpieczeń. Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku umowy przewidującej wzajemne udzielanie zabezpieczeń majątkowych, o ekwiwalentności świadczeń decyduje bowiem wartość zabezpieczeń faktycznie udzielnych. Nie można się w tym zakresie zgodzić ze skarżącą, że organ nietrafnie przyjął okoliczność uprzedniego poręczenia przez D. sp. z o.o. za zobowiązania D.1 S.A. jako pozostającą bez znaczenia. Kwestią kluczową był bowiem okres udzielenia sobie przez ww. podmioty powiązane wzajemnych zabezpieczeń (w tym poręczeń), który nie miał miejsca w tym samym roku podatkowym, lecz w następujących po sobie latach 2016 i 2017 r. Przeświadczenie strony, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.

Obie strony rozumieją przy tym świadczenie wzajemne prawidłowo, jako sytuację, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Inaczej natomiast strony sporu postrzegają kwestię ekwiwalentności. Zdaniem spółki o ekwiwalentności świadczenia decyduje fakt konieczności spełnienia tego samego świadczenia (dokonania poręczenia) na rzecz podmiotu powiązanego, przy czym nie ma żadnego znaczenia wartość, czy też data udzielonego poręczenia. W opozycji do powyższego jest pogląd organu, zgodnie z którym wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem powinna być taka sama, albowiem ekwiwalentność należy rozumieć jako: równoważność, równowartościowość, identyczność, czy tożsamość w wysokości.

W ocenie sądu, organ zasadnie wywiódł, że dla celów podatkowych wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń przez podmioty powiązane (w rozpoznawanej sprawie przez skarżącą i spółkę D.1.) ma istotne znaczenie. Skoro wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń nie jest równoważna (identyczna co do wartości) to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. Powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Co istotne, zdaniem sądu, udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela (banku), które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie (czyli skarżąca) w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi (powiązanej spółce D.1.) zapłacić. Rację ma zatem organ wskazując, że korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Zatem udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. Tym samym stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu spornej decyzji sąd uznał za prawidłowe.

Sąd w składzie orzekającym podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 144/11, z którego wynika, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji, czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Powoływane przez skarżącą interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie stanowią źródeł prawa i zostały wydane na tle konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie są więc wiążące i nie stanowią potwierdzenia zasadności jej stanowiska w niniejszej sprawie. Sąd w składzie orzekającym podziela natomiast stanowisko zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134), która potwierdza zasadność stanowiska organu. Uznano w niej, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jest to zatem ewidentna korzyść dla uzyskującego poręczenie, czyli w badanej sprawie dla skarżącej spółki.

Poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej, czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Stronami zatem takiej czynności kazualnej jest poręczyciel i wierzyciel. Oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który - co ważne - wyrazi na nie zgodę, tworzy stosunek zobowiązaniowy, a zatem w tym momencie dochodzi także do powstania wzajemnego świadczenia poręczenia.

Wyjaśnić należy w dalszej kolejności, że podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, gdyż zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów - wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem co do zasady uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył, przyjmując na siebie ryzyko, o określonej dla dłużnika wartości.

Nie sposób jednocześnie pominąć, że uzyskanie poręczenia wpływa na warunki kredytu (oprocentowanie, marża, wymaganie innych zabezpieczeń), zatem w interesie skarżącej i z korzyścią dla niej jest posiadanie spornego poręczenia. Istotne jest, że wzajemne świadczenie (korzyść) powstaje już z momentem udzielenia skarżącej poręczenia, gdyż z tą chwilą spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia podmiotowi, od którego spółka otrzymała poręczenie. Z chwilą udzielenia poręczenia skarżąca otrzymuje niewątpliwie korzyść pod kątem oceny jej zdolności kredytowej, a w konsekwencji może uzyskać kredyt na określonych, z reguły lepszych, dla niej warunkach. W rezultacie strona może prowadzić swoją działalność bezpiecznie w przekonaniu, że posiada korzystne dla niej wsparcie w postaci poręczenia. W konsekwencji sąd uznał, że wzajemne udzielanie poręczeń przez spółki powiązane ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną.

6. Odnosząc się do wyartykułowanych w skardze zarzutów, sąd uznał je za niezasadne. W zakresie zarzutu naruszenia art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że przepis ten nakazuje przyjmować do ustalenia wysokości świadczenia jako punkt odniesienia wysokość stawki poręczeń stosowanych przez podmioty trudniące się na rynku tego typu działalnością gospodarczą. Mając na uwadze określone wymagania organ zobowiązany był do przyjęcia jako podstawę wyliczeń średnią stawkę prowizji, stosowanych przez podmioty działające na rynku poręczeń finansowych. Treść omawianego przepisu nie pozwala bowiem organom podatkowym na dowolność w jego stosowaniu. Co więcej, ustalenie wartości świadczenia w oparciu o ten przepis obarczone jest obarczone ryzykiem, że wartość nie będzie dokładnie taka jak rzeczywista.

Wyjaśnić w tym miejscu godzi się, że Naczelnik dokonał określenia cen rynkowych na podstawie informacji, jakie mógł uzyskać od instytucji finansowych. Wziął przy tym pod uwagę wszystkie czynniki wpływające na wysokość stawki poręczenia kredytu, tj. między innymi kwotę poręczenia, okres poręczenia, czy też najniższe stosowane prowizje w stosunku rocznym. Za podstawę określenia wysokości stawki poręczenia kredytu bankowego przyjęto średnią arytmetyczną ofert przedstawionych przez instytucje finansowe. Z informacji przekazanych przez te instytucje wynika, że wysokość wynagrodzenia za poręczenie kredytu jest wynikiem wielu aspektów ekonomicznych badanych w procesie ustalenia wynagrodzenia za udzielone poręczenie takich jak ocena zdolności kredytowej, historia kredytowa, prawdopodobieństwo niedokonanie spłaty, sektor działalności, perspektywy, jak również indywidualne negocjacje z klientem.

Z powyższych względów, sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia, z uwagi na ustalenie prowizji na zasadach indywidualnych pomiędzy bankiem a klientem, jest obarczone wpływem licznych okoliczności. Organ pierwszej instancji nie był przy tym zobowiązany do zbadania, czy i jakie warunki uzyskania kredytu strona mogła indywidualnie wynegocjować w banku prowadzącym jej rachunek. Powyższe okoliczności nie zmieniają faktu, że instytucje finansowe - Bank M., Bank G. K., I. Bank Ś., Bank H., Bank P. S.A. wskazały na wysokość wynagrodzenia wynikające z obowiązującego cennika usług. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji wyliczając wartość nieodpłatnego świadczenia wziął pod uwagę wszystkie istotne aspekty uwzględniane w analogicznych transakcjach zawieranych z podmiotami gospodarczymi przez instytucje finansowe. Sąd uznał takie działanie organu za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, dotyczącym transakcji miedzy podmiotami powiązanymi, do których należy stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym określenie dochodu w nieprawidłowy sposób sąd wyjaśnia, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który jest przepisem szczególnym i stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Organ podatkowy uprawniony jest natomiast do określenia dochodów podatnika, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, a po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia oraz po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Przed dokonaniem szacowania organ podatkowy musi jednak udowodnić, że miał miejsce transfer dochodów między podmiotami powiązanymi. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. będzie miał zatem zastosowanie wówczas gdy organ stwierdzi, że podatnicy wykorzystując powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi), nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej, jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Zaniżenie dochodu związane jest z transferem zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły łącznie wszystkie trzy przesłanki warunkujące zastosowanie ww. art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ nie został spełniony trzeci ze wskazanych powyżej, niezbędnych warunków, tj. w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą, a podmiotem powiązanym (D.1) nie wystąpił transfer dochodów.

Warunek wynikający z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. powoduje konieczność rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia zysku w postaci zmniejszenia dochodu. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia. Brak transferu zysków w realizacji świadczenia usług poręczenia kredytów bankowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozpoznawanej sprawie doprowadził zatem do niewystąpienia przesłanek do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Chybiony okazał się zatem zarzut w postaci niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. i pominięcia przy ustalaniu dochodów przepisów dotyczących cen transferowych.

Za niezasadne należało uznać także zarzuty odnoszące się do samego postępowania podatkowego, a zwłaszcza sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Skarżąca w przedmiotowej skardze zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 o.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy informacje uzyskane od instytucji finansowych. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 o.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały wyjaśnione i udowodnione. Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.) i zapewniono jej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.).

Nie doszło zatem do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Fakt, że stanowisko organu nie odpowiada poglądom strony skarżącej nie świadczy automatycznie o wadliwości danego aktu.

7. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego.

Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, o czym orzeczono w sentencji wyroku.