Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 342/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa [...] "P. [...]" Sp. z o.o. (spółka), przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika kosztu dodatkowych zajęć pokrywanych przez spółkę w ramach trzydniowego wyjazdu szkoleniowego, jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zorganizowała dla pracowników trzydniowy wyjazd szkoleniowy z zakresu tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielania poszkodowanym pierwszej pomocy. W czasie wolnym uczestnicy wyjazdu mieli możliwość skorzystania z zajęć dodatkowych (sprawnościowych, gier, pokazów artystycznych) udostępnionych im nieodpłatnie. Zajęcia te sfinansowane były przez spółkę z jej środków. W założeniu, zajęcia miały poprawić komunikację miedzy pracownikami zatrudnionymi na różnych stanowiskach, jak również spełniać zadania motywacyjne. Hotel, w którym zostało zorganizowane szkolenie udostępniał wszystkim gościom hotelowym, w ramach kosztów zakwaterowania, możliwość korzystania ze znajdujących się na jego terenie atrakcji. Udział w szkoleniu z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy był obowiązkowy dla wszystkich uczestników wyjazdu, natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych możliwość uczestniczenia w nich była fakultatywna (brak sporządzonej listy uczestników na każde z zajęć dodatkowych gwarantowanych w ramach zakwaterowania w hotelu jak również organizowanych poza jego terenem), zaś wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalone zostało w sposób ryczałtowy i nie było uzależnione od liczby osób korzystających z zajęć. Tym samym nie istniała możliwość ustalenia nawet ewentualnego przychodu pracowników, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników spółki zajęć dodatkowych stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, które osoby korzystały z konkretnych zajęć dodatkowych a które korzystały w tym samym czasie z atrakcji na terenie hotelu, które ten udostępniał nieodpłatnie w ramach kosztów zakwaterowania, w przypadku, gdy zryczałtowane koszty tych zajęć spółka pokryła z własnych środków obrotowych?

Przedstawiono stanowisko, że wartość świadczeń, zarówno udostępnionych pracownikom w ramach kosztów zakwaterowania w hotelu, jak i tych dodatkowo opłaconych przez spółkę, nie będzie stanowiła przychodu dla pracowników i nie będzie podlegała opodatkowaniu. W jej ocenie, jeżeli ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom, biorących udział w zajęciach dodatkowych po odbyciu szkolenia, nie jest możliwe, wówczas nie można uznać, iż konkretny pracownik uzyskał świadczenie o ściśle określonej wartości, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy wydając interpretację powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), oraz przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. i wskazując art. 12 ust. 1 ww. ustawy stwierdził, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Organ podatkowy wnioskował z tego, że przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku.

Organ uznał, że wobec powyższego przychodem ze stosunku pracy jest nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również i nieodpłatne świadczenia, do których zaliczyć należy dodatkowe zajęcia finansowane przez spółkę ze środków obrotowych oraz atrakcje jakie udostępniał hotel dla wszystkich swoich gości.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie interpretacji i zarzucając naruszenie art.12 ust.1 w zw. z art. 11 ust.2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 4, 5, i 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) a także art.217 Konstytucji RP. Spółka potwierdziła swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i na jego potwierdzenie, obok wcześniej już powołanych interpretacji przytoczyła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 7.05.2009., I SA/Wr 1326/08).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn.akt I SA/Ke 342/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd odniósł się do treści art. 12 ust. 1u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy i wyjaśnił, że przychodem są: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślono, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Podkreślono, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych . W takiej, sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Sąd podkreślił, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2009 r. przez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Wskazując powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, iż sformułowano w niej ujęty łącznie zarzut naruszenia "przepisów postępowania sądowego i materialnego prawa podatkowego", tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. – sprowadzający się do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Analiza dość lakonicznego uzasadnienia postawionych zarzutów wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jakie dyrektywy wykładni doprowadziły go do wniosku kwestionującego prawidłowość zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska. Zanegował on jedynie pogląd sądu, stwierdzając: "Otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie należy bowiem utożsamiać z jego «konsumpcją»" (s. 4). Akurat w sytuacji szczegółowo opisanej przez sąd i wnikliwie ocenionej na tle zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, tak zdawkowa wypowiedź nie może być traktowana jako argumentacja podważająca logikę wykładni przedstawionej w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Jak trafnie zaznaczono w niej, treść powołanych przepisów: art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniami ukształtowanymi innymi przepisami tej ustawy nakazuje przyjąć, że przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (s. 8). Trudno – w świetle rozważanych uregulowań u.p.d.o.f. uznać, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika "z oferowanych atrakcji, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń (o określonej wartości pieniężnej)" (tamże). Zapatrywanie takie zdaje się całkowicie abstrahować od woli pracownika korzystania z atrakcji, o których mowa w akcie interpretacji, a ponadto – jeśli wziąć pod uwagę program szkolenia – możliwości realizacji jakiegoś świadczenia. Skoro zatem owe "atrakcje" były bliżej niesprecyzowanym co do wielkości, potencjalnym i warunkowym rodzajem świadczenia, kwalifikowanie ich jako przychodu ze stosunku pracy razi dowolnością zaprezentowanej przez organ udzielający interpretacji oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, iż przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też – w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej – jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.