Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r., nr 1401-IEW1.4253.84.2020.6.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2022 r., (sygn. akt III SA/Wa 1673/21). W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części uchylającej decyzję DIAS z 20 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS") z 16 października 2020 r. w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku Skarżącej.

Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1673/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił w części skargę R. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Organu podatkowego z 10 marca 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.11.2019.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z 16 października 2020 r. nr 428000-CKK1-2.500.58.2020.69 w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r., oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku podatnika w pozostałym zakresie skargę oddalił.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w związku z ustaleniami prowadzonej kontroli celno-skarbowej wszczętej 11 sierpnia 2020 r., NUCS 16 października 2020 r. wydał decyzję, w której:

1. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego,

2. określił Spółce przed wydaniem decyzji ustalającej przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres badany od 1 lutego 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. ustalone na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."),

3. oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz decyzji ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o VAT, zabezpieczył na majątku Spółki nieuregulowaną, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Decyzją z 20 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS wskazując na dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika udział Spółki w łańcuchu transakcji stworzonym w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa.

W ocenie Organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiałem dowodowym uprawdopodobniono, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. i Skarżącą.

Nadto zdaniem DIAS, przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Spółki na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2020 r. w łącznej kwocie 3 812.280 zł, odsetki w łącznej kwocie 141 735 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 3 812 280 zł może nie zostać przez Spółkę wykonane.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zostały postawione zarzuty naruszenia:

– art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: "K.a.s.") oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy zgromadzone w aktach przedmiotowego postępowania dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z czynnościami nieistniejącymi, co uprawniałoby na dalszym etapie postępowania do wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

– art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy niniejszym stanie faktycznym sprawy należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości;

– art. 112c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie możliwe było wydanie na dalszym etapie postępowania decyzji na podstawie art. 112c ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie została spełniona żadna z przesłanek przedmiotowej normy prawnej.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za częściowo zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zasadności określenia Skarżącej przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% (art. 112c ustawy o VAT) za okresy od lutego do kwietnia 2020 r., albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabnia a tym samym nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej.

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej naruszeń prawa w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty samego zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do kwietnia 2020 r. oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji powołując się na obowiązujące przepisy tj. art. 33 O.p. wskazał na to, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy w nim, bowiem uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Oznacza to, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W konsekwencji, według WSA argumentacja Skarżącej zmierzającą do wykazania, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego (w tym nie przesłuchano kluczowych świadków), uznać należy za pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym też zakresie WSA uznał zarzuty skargi za chybione.

4.2. Według Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała natomiast na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie określenia Skarżącej przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej również tych kwot.

WSA w Warszawie wskazał, że decyzja DIAS nie przekonuje, bowiem, co do zasadności zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja wskazuje, że kwota 3.812.279 zł ma być wynikiem zastosowania wobec Skarżącej art. 112c ustawy o VAT. Skarżona decyzja nie przekonuje jednak, że dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT może powstać.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia prawa naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, to musi on wykazać, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc że już w dacie orzekania zabezpieczenia istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c ustawy o VAT.

WSA zauważył, że zabezpieczenie dodatkowe ustalane jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją) przewidywał sytuacje, w których stosowana jest sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi wtedy 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność. Natomiast przepis art. 112c ustawy o VAT odnosi się sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 112c ustawy o VAT argumentując, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c ustawy o VAT może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu. WSA wskazał, że organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzuciły. U podstaw takiego odczytania przez organy art. 112c ustawy o VAT legło przekonanie, że skoro przepis ten odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur, to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem WSA, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, należało ocenić jako zbyt daleko idące uproszczenie, gdyż poprzestając, jedynie na literalnej wykładni art. 112c ustawy o VAT, można byłoby dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur jak również do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

WSA odwołał się do argumentacji przedstawionej przez samego prawodawcę podatkowego związanej z celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "[...] Przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku [...]" (por. uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "[...] wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa [...]. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% [...] ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach, (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)". W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, ale nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja, naruszała zasadę proporcjonalności zabezpieczanie u Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie uzasadniły prawdopodobieństwa jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

WSA stwierdził, że nie sposób, bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego, gdy taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Dla wyniku sprawy według WSA kluczowe było to, że organy podatkowe nieprawidłowo oparły się w sprawie na przepisie art. 112c ustawy o VAT zabezpieczając wobec Skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdy nie wykazały u Skarżącej uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa. Podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie ewentualne wykazanie po stronie Spółki istnienia uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzji nie podnosi. Treść skarżonej decyzji wskazuje, że organy w ogóle nie rozważały kwestii, ewentualnej świadomości oszustwa u Spółki, ale mimo to automatycznie uznały za przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wedle najwyższej możliwej stawki i tę kwotę zabezpieczają.

WSA w Warszawie stwierdził, że w wyniku błędnej wykładni art. 112c ustawy o VAT, w świetle zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE oraz zasady prounijnej wykładni prawa, organ błędnie przyjął, że może automatycznie zabezpieczać najwyższą stawkę sankcji bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa, bowiem tylko w razie wykazania uzasadnionego prawdopodobieństwa występowania takiej okoliczności organy podatkowe mogą rozważać wyliczenie przybliżonego dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100% i jego zabezpieczanie. Z przedstawionych wyżej względów WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS w części dotyczącej określenia Skarżącej przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% za okresy od lutego do kwietnia 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 a także art. 122, art. 124 i 210 § 4 O.p. w związku z art. 112c ustawy o VAT.

5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ podatkowy zaskarżając go w części uchylającej decyzję DIAS z 20 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z 16 października 2020 r. w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku Skarżącej.

Organ podatkowy na podstawie:

I. art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 20 maja 2021 r. oraz decyzji NUCS z 16 października 2020r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku Strony na skutek niezasadnego uznania przez Sąd. że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., ponieważ określając Stronie sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku Strony nie uprawdopodobniły Jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarły ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy ww. kwestia nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez niespójność, niejasność i nielogiczność uzasadnienia wyroku w skarżonym zakresie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 20 maja 202Ir. oraz decyzji NUCS z dnia 16 października 2020r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za wu. okresy na majątku Strony ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, z ostrożności procesowej:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 20 maja 202Ir. oraz decyzji NUCS z dnia 16 października 2020r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku Strony na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., ponieważ określając Stronie sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku Strony nie uprawdopodobnił Jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarły ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy organy podatkowe uprawdopodobniły, iż Strona w pełni świadomie, celowo odliczała podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku Strony i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji w ww. części.

II. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określając sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku Strony organy winny uprawdopodobnić Stronie świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy kwestia ta nie podlega badaniu w ww. postępowaniu,

z ostrożności procesowej:

2) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd. że organy podatkowe określając Stronie sankcję w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku Strony winny uprawdopodobnić Stronie świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy wymóg ten nie wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu,

w sytuacji gdyby, Sąd nie podzielił również ww. zarzutów z daleko idącej ostrożności procesowej:

3) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo podatkowe, tj. organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania jedynie w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze,

4) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe niezastosowanie, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że tylko podatnikowi świadomie biorącemu udział w oszustwie można określić sankcję w wysokości, 100% (czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniły), a nie podatnikowi, który nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i tym samym nieprawidłowo zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS wniósł o uchylenie ww. wyroku w zaskarżonej części oraz oddalenie skargi w tej części ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w skarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w tej części. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS zrzekł się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.

6. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, dotyczącego tego, czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym ocena okoliczności takich jak świadomość, dobra wiara, czy zachowanie przez podatnika należnej staranności przy weryfikacji kontrahentów w kontekście art. 112c u.p.t.u, co do zasady wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (por. orzeczenia NSA (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17). Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1725/20), "w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16. Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17. Należy podkreślić, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane wcześniej w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1170/16), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że "W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania".

Pogląd ten został także zaprezentowany w odniesieniu do sytuacji, która dotyczy wydania na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W wyroku z 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt I FSK 510/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym "(z) istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17). W związku z powyższym precyzyjne ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia tegoż zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w ramach postępowania zabezpieczającego. Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17)". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zwrócił uwagę na konieczność prawidłowego określenia przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego, co ma istotne znaczenie w kontekście zastosowania zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej rozmiarowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u., wskazując na adekwatność stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), w którym wskazano, że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wszakże, że zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwala w istocie rzeczy na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę na to, że ocena prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu granic sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowane zostało także odmienne stanowisko, zgodnie z którym określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż organ orzekający o zabezpieczeniu zobowiązań należnych z mocy prawa nie ma prawnego jednoczesnego, równoległego obowiązku obejmowania tym zabezpieczeniem, w każdej sytuacji zobowiązania dodatkowego, zaś objęcie zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT może nastąpić jedynie w takim momencie, gdy ustalenia faktyczne prowadzonej u podatnika kontroli dają dostateczne przesłanki uprawdopodobniające, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach opisanych w art. 112c ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 66/20, wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1673/21). Stanowisko to zdaje się opierać na dwóch argumentach.

Po pierwsze, jego zwolennicy zwracają uwagę na różnicę w kwestii zastosowania zabezpieczenia z art. 33 O.p. w przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 112 c u.p.t.u. W pierwszym przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w przypadku świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również w sytuacji, gdy podatnik został jedynie w sposób nieświadomy uwikłany w oszustwo podatkowe, nie dochowując należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Po drugie, orzecznictwo TSUE w zakresie kryteriów zgodności z prawem UE dodatkowych zobowiązań podatkowych takich jak tzw. sankcja VAT uregulowana w art. 122 c u.p.t.u., ewoluowało w ostatnim czasie w kierunku indywidualizacji i konkretyzacji odpowiedzialności podatnika, wynikającej z konieczności zachowania zasady proporcjonalności, co pośrednio rzutuje na konieczność uwzględnienia tych wymogów także na etapie wydawania decyzji odnośnie do zakresu zabezpieczenia (por. w szczególności wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19), co wymaga rewizji poglądów na dopuszczalność uwzględnienia przez organ już na etapie postępowania zabezpieczającego świadomości podatnika. Jak bowiem stwierdza w uzasadnieniu wyroku, stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy WSA w Warszawie; "W ocenie Sądu, pojawienie się w systemie prawnym art. 112c ustawy o VAT wymaga weryfikacji aktualności dotychczasowych poglądów orzeczniczych, wyjaśniających, że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), a więc aspektów z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17). Bezkrytyczne ich podtrzymywanie w obecnym stanie prawnym oznaczałoby w praktyce przyzwolenie na automatyczne podwajanie kwoty zabezpieczenia w przypadkach prawdopodobnego zakwestionowania faktur zakupowych (szeroki zakres stosowania art. 112c ustawy o VAT odpowiada treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT) bez dania podatnikowi szansy na zwalczanie zabezpieczenia co do jego wysokości w zakresie zabezpieczanej wysokości (stawki) sankcji. Konstrukcja postępowania zabezpieczeniowego i jego instytucjonalnie prowizoryczny charakter nie może usprawiedliwiać automatycznego podwajania zabezpieczanej kwoty, jak to się stało w niniejszej sprawie, w zasadzie bez żadnej argumentacji co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c ustawy o VAT" (por. uzasadnienie do wyroku WSA w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1673/21 z pkt. 4.14).

W odniesieniu do pierwszej kwestii zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zarówno świadome uczestnictwo w oszustwie, jak również brak dochowania staranności co do zasady skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych towarów lub usług w przypadku, gdy fakturom nie odpowiadały rzeczywiste transakcje, albo nie dokumentowały one transakcji w sposób zgodny ze stanem faktycznym, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego, a dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowiąc jednak podstawy uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (por. wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87). Jednocześnie należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za ułatwiającego popełnienie oszustwa niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego odbiega zasadniczo od tej przyjętej na gruncie dyrektywy 2006/112 oraz u.p.t.u, gdyż w orzecznictwie TSUE dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznane zostało w istocie rzeczy za sankcję administracyjną, odmienną w istocie rzeczy od zobowiązania podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. W szczególności już w okresie wcześniejszej regulacji sankcyjnej obowiązującej od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. TSUE w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowiło podstawy podatku VAT, będąc jedynie sankcją administracyjną o odmiennym charakterze prawnym. W wyroku tym TSUE przyjął, że "(w) istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (por. tamże, pkt. 19 i 20)".

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia kryteriów, którym w prawie UE powinny odpowiadać dodatkowe zobowiązania podatkowe, uznane za środki służące zwiększeniu efektywności oraz szczelności systemów podatkowych państw członkowskich, podlegała uszczegółowieniu w orzecznictwie sądów europejskich. W wyroku C-188/09 z 29 lipca 2010 r. w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko P. sp.j., (ECLI:EU:C:2010:454) TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności (por. także wyroki TSUE w sprawach: z 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Tym samym proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakteru tych regulacji, gdyż czym innym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, czym innym zaś zastosowanie wobec podatnika sankcji administracyjnej, stanowiącej rodzaj środka o charakterze penalnym, w związku z określonymi nieprawidłowościami związanymi z rozliczeniem podatku VAT. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno bowiem opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Na kwestię tą w szczególności zwrócono szczególną uwagę przywracając do polskiego systemu prawa podatkowego sankcję VAT w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2016 r. (por. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2016 poz. 2024). Do kwestii tej w odniesieniu do obowiązującej konstrukcji art. 112c u.p.t.u odniósł się bezpośrednio projektodawca w uzasadnieniu do projektu (por. Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 965), kilkukrotnie wskazując na to, że przepis art. 112c statuujący 100% dodatkowe zobowiązanie podatkowe odnosić się miał wyłącznie do świadomego działania podatnika, polegającego na świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Jak podkreślono w "uzasadnieniu" do projektu: "[p]onadto w art. 110b wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Projektowany art. 110b ust. 1 ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 110a ust. 1, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie zatem miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów). [...]. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% w odniesieniu do określonych, wymienionych w art. 110b przypadków ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podkreślić należy, że podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie)".

Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa jednoznacznie wskazuje TSUE w orzeczeniach dotyczących granic dopuszczalności stosowania sankcji administracyjnych. Wymóg taki został expressis verbis sformułowany w orzecznictwie TSUE. W szczególności w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie Farkas (sygn. C 564/15, EU:C:2017:302) TSUE stwierdza, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38)." Jednocześnie TSUE wskazuje na konieczność indywidualizacji oceny działania podatnika, podkreślając, iż "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty VAT, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Jeszcze dalej idące stanowisko zajął TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, uznając, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Wyrok ten co prawda nie dotyczył wprost sankcji uregulowanej w art. 112c u.p.t.u., niemniej jednak pośrednio wyznacza granice oceny zgodności sankcji z prawem UE. W tym kontekście powstaje pytanie o relację pomiędzy tak zarysowanym wymogiem zróżnicowania skutków działania podatnika na gruncie art. 112b. u.p.t.u oraz dalej idącej sankcji 100 % dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającej z art. 112c u.p.t.u. W tym kontekście w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został w ostaniem czasie, pogląd, zgodnie z którym "[u]stalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem sądu zasady proporcjonalności. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze (por wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22). Niemniej jednak jednocześnie NSA w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c u.p.t.u, gdyż "niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu. Słusznie zauważył WSA, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965)." (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22).

Kwestie te przekładają się bezpośrednio na stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczące zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. w sytuacji, gdy rozmiar tego zabezpieczenia uwzględniać ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na podatnika na podstawie art. 112c. u.p.t.u. Jak bowiem słusznie zauważa Sąd orzekający w pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dopuszczalność prowizoryczności wyliczenia przybliżonego zobowiązania nie może przerodzić się w dowolność zabezpieczenia, w tym nie może przybrać postaci wyliczania dodatkowego zobowiązania wedle maksymalnych dopuszczalnych przez prawo stawek. Specyfika i prowizoryczność postępowania zabezpieczającego nie może stać się okazją dla organu podatkowego do podwajania zabezpieczanego zobowiązania, a taki właśnie skutek wynika z automatycznego doliczanie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Należy zauważyć, że podejście wykluczające konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy świadomego udziału w oszustwie ostatecznie prowadzi do swoistego automatyzmu polegającego na podwojeniu wysokości zabezpieczenia, w kontekście specyficznej sytuacji, związanej z zastosowaniem zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej rozmiarowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Wydaje się, że zastosowanie zabezpieczenia w sposób nijako automatyczny, bez konieczności uprawdopodobnienia dodatkowej przesłanki z art. 122c u.p.t.u, jaką stanowi świadomy udział w oszustwie podatkowym, prowadzi nieuchronnie do wniosku, że takie działanie organu wykracza poza zarysowane przez TSUE granice zasady proporcjonalności oraz wynikającej z tego konieczności uwzględnienia zarówno szkody dla budżetu jak również świadomości działania podatnika, na co w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie Farkas, C 564/15 TSUE wprost wskazuje (por. tamże pkt 67). Tym samym, zgodnie z tym stanowiskiem, uwzględniającym w szczególności wymogi indywidualizacji i konkretyzacji sankcji przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, w szczególności zaś świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym, sformułowane w szczególności w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., (w sprawie G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu C-935/19), należałoby uznać, że konstrukcja postępowania zabezpieczeniowego i jego instytucjonalnie prowizoryczny charakter nie może usprawiedliwiać automatycznego podwajania zabezpieczanej kwoty, bez wskazania argumentów co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c ustawy o VAT. Należy także zauważyć, że potencjalne argumenty organu w zakresie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe w związku z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odnoszą się jedynie do prawdopodobieństwa zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uwzględniają bowiem tego, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Tymczasem konieczność uwzględnienia swoistej konstrukcji dodatkowych zabezpieczeń podatkowych, ocenianych w oparciu o kryterium proporcjonalności, odnoszące się do tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa oraz do świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie przekłada się automatycznie na uznanie dopuszczalności nałożenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej stawce 100%. U podstaw takiego rozumienia zakresu postępowania zabezpieczającego leży przekonanie o zróżnicowaniu stanu świadomości podatnika (świadomości oszustwa albo braku należytej staranności) na gruncie art. 112b i art. 112c u.p.t.u., wynikające z konieczności uwzględnienia przez organ zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Ponadto należy zauważyć, że art. 33 § 4 O.p. stanowiący o tym, że organ orzeka o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości zobowiązania stanowi uzasadnienie dla potencjalnej aktualizacji decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nawet decyzja ostateczna w trybie art. 253 § 1 O.p. może zostać dostosowana do nowych okoliczności, zaś kwota zabezpieczenia może i powinna zostać obniżana lub podwyższona, w zależności od tego co przynoszą nowe ustalenia co do stanu faktycznego. Nadzwyczajny charakter zabezpieczenia przedwymiarowego wymaga jednocześnie od organów powściągliwości i pewności w stosowaniu tego instrumentu, zwłaszcza, w przypadku stosowania przepisów sankcyjnych, jak ma to de facto miejsce w przypadku zabezpieczeń uwzględniających co do zakresu także zastosowanie sankcji z art. 112c u.p.t.u. Organ może także włączyć w zakresie zabezpieczenia przedwymiarowego sankcję wedle stawki 100%, na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub kontroli, gdy uprawdopodobni to, że odliczano podatek z tzw. pustych faktur prawdopodobnie w sposób świadomy.

Mając na uwadze, że przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej ale także innych spraw, gdzie Sądy administracyjne pierwszej instancji różnie oceniały zastosowanie art. 33 O.p. w przypadku ustanowienia zabezpieczenia w związku z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 112 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

A. Cudak D. Oleś M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA