Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 861/04 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za wrzesień 2001 roku oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 861/04, mocą którego oddalono skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2003 r., określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 16.621,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez: A; B; C, D dokumentujących obrót złomem, który w ocenie organu podatkowego nie zaistniał.

Organ kontrolujący uznał, że stwierdzone fakty w sposób jednoznaczny potwierdzają brak możliwości nabycia złomu przez skarżącego od wyżej wskazanych firm. Jednocześnie nie można zaprzeczyć twierdzeniom, że skarżący nabył złom, z nieznanego źródła, a także miał możliwości (posiadał zabudowania gospodarcze w G., wagi, pojemniki na złom, wózek widłowy, samochód ciężarowy, dwa samochody dostawcze i zatrudniał pracowników) prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 27 ust. 4 oraz art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej: rozporządzenie o VAT. Uzasadniając zarzuty wskazano, że konsekwencje prawne ustaleń dokonane w postępowanie kontrolnym, przeprowadzonym u wystawców kwestionowanych faktur nie powinny obciążać skarżącego, a przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie nakładają na podatnika obowiązku badania całego łańcuszka powiązań handlowych jego dostawców.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie jest ona zasadna.

Wskazując na brzmienie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i jest to niezbędna przesłanka uprawniająca do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt jej zaistnienia podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że wskazane faktury nie potwierdzają tego, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami doszło do sprzedaży złomu, a jednocześnie prawidłowo przyjęto, że sam skarżący dokonał jego sprzedaży. Tym samym za nietrafny uznano zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT oraz art. 33 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę na sposób sformułowania przez stronę zarzutów skargi, który ze względu na zakres powołanych przepisów okazał się nieczytelny. Ponadto w opinii Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje również uzasadnienia w zasadzie neutralności, wyrażonej w VI Dyrektywie oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), ponieważ w omawianej sprawie problem dotyczy czynności, które nie miały miejsca, a okoliczności sprawy zaistniały w czasie, gdy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków Trybunału Konstytucyjnego, przesądzających o niezgodności z Konstytucją RP wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT oraz art. 32a ustawy o VAT Sąd uznał, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organy zasady praworządności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do jej naruszenia, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania kontrolnego i podatkowego.

Działania organów nie naruszały także "zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa". W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT jest jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, iż przepis § 50 rozporządzenia o VAT narusza dyspozycję wskazanych norm konstytucyjnych (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP), wkraczając w sferę regulacji, zastrzeżoną dla ustawy bez stosownego upoważnienia. Stanowisko to jest o tyle nieuzasadnione, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności wskazanego przepisu, a ponadto zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług. Dlatego też wskazany przepis w rozważanym zakresie stanowi jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy", która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, która dokumentuje niedokonane transakcje.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że materiał sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków.

Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, "zakupionego" przez skarżącego towaru, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wniósł pełnomocnik skarżącego. Działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., zakwestionował wyrok w całości w oparciu o następujące podstawy:

a) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez

- naruszenie art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez ogólnikowość uzasadnienia dotyczącego dowodów przemawiających za pozornością otrzymanych od A; B; C; D lakoniczność odniesienia się do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi, m.in. w zakresie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 rozporządzenia o VAT, a także lakoniczność uzasadnienia uznania, że organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkowi zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- naruszenie art. 232 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez przerzucenie ciężaru obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na skarżącego, choć z faktur zakupu, sprzedaży wynika pełne pokrycie. Organy kontrolne potwierdzały bowiem, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości byli w posiadaniu złomu i dokonywali ze skarżącym rzeczywistych transakcji, potwierdzono również, że skarżący także prowadził obrót złomem (złom taki posiadał) stąd też zakup mógł być właśnie z faktur zakwestionowanych.

b) naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o VAT jak również § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, polegającą na stwierdzeniu, że faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych;

- naruszenie art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. i Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o dyspozycję § 50 ust. 4 rozporządzenia o VAT, który wkracza w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy, bez stosownego upoważnienia.

W oparciu o powołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie fakt pozorności przeprowadzanych przez podatnika transakcji budzi spore wątpliwości, a uzasadnienie wyroku dotyczące dowodów jest ogólnikowe i sprowadza się do powtarzania tezy, że jakieś firmy "nie posiadały możliwości osobowo - technicznych", a ponadto zawiera sprzeczne stwierdzenia i nie spełnia wymogów określonych przez art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Strona skarżąca podtrzymała swe wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym warunki przewidziane w art. 19 ustawy o VAT zostały w omawianej sprawie spełnione, ponieważ podatnik otrzymał towar, który następnie zbył, a transakcja ta była udokumentowana poprawnie wystawionymi fakturami.

Wnoszący skargę kasacyjną odniósł się także do kwestii obowiązywania § 50 rozporządzenia o VAT z 22 grudnia 1999 r., który to przepis stanowił podstawę prawną odmowy prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślono, że wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wskazany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP i nie można w rozporządzeniu pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, jeśli prawidłowo wykazano VAT na fakturze, a tym bardziej nie można pozbawić tego prawa jego kontrahenta, niezależnie od tego czy został on wprowadzony w błąd, czy też było z jego strony niedopatrzenie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie nadesłano.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że ostatnio wymieniony przepis odwołuje się do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tylko i wyłącznie w odniesieniu do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli do przeprowadzania dowodów z dokumentów.

Zatem warunkiem podniesienia zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wskazanie dokumentu, z którego Sąd I instancji nie przeprowadził dowodu uzupełniającego lub przeprowadził wadliwie.

Dopiero błędy w postępowaniu dowodowym z dokumentów, naruszające przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, mogłyby być zarzucane na podstawie wymienionych przepisów.

Skarga kasacyjna nie wskazuje na żaden dokument, który, zdaniem skarżącego, winien Sąd I instancji z urzędu lub na wniosek dopuścić jako dowód lub, który dopuścił jako dowód i przeprowadził postępowanie z naruszeniem Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem wskazane jako podstawa kasacyjna przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie były i wobec braku dokumentu, nie mogły być, stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Kwestionowanie natomiast treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na tej podstawie prawnej nie może mieć miejsca, gdyż wskazane przez skarżącego przepisy nie odnoszą się do uzasadnienia wyroku.

Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony, co wywołuje ten skutek, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

W konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musi być podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Elementem przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego jest zawarte na stronie 6 uzasadnienia stwierdzenie, że "faktury nie potwierdzają tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży złomu.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu".

Przy tak ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania zarzutu błędnej wykładni art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Rozumowanie skarżącego bazuje bowiem na odmiennym stanie faktycznym, niż wyżej wskazany. A to nie jest już kwestia błędnej wykładni.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, "iż 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 50 powołanego powyżej rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją" - jest po prostu kłamliwe.

Przedmiotem oceny Trybunału nie był bowiem cały przepis § 50 a tylko jego część, w czym kwalifikowany pełnomocnik, jakim jest radca prawny, winien się orientować. I to część nie będąca podstawą zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco odniósł się zarzutów rzekomej niezgodności decyzji z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu trafnej argumentacji tego Sądu.

Można tylko przypomnieć fundamentalna zasadę, leżąca u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Żadne bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ani żaden przepis dyrektyw Unii Europejskiej nie nakazuje obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Dlatego twierdzenia o przekroczeniu przez Ministra Finansów upoważnienia zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.