Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 lipca 2013 r., wydaną po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1156/12) Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, iż zamierza zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej). Będzie on charakteryzował się tym, że klient banku (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszona o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W konsekwencji Spółka jako płatnik przekaże tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej, przed oznaczonym terminem Spółka zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy.

Spółka zapytała czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po jej stronie nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. Dalej "O.p.").

Zdaniem Spółki w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej potrącony wcześniej podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku. Wynika to z faktu, iż wskutek niedochowania warunków umowy same odsetki wypłacone klientowi z góry staną się nienależne i podlegać będą zwrotowi na rzecz Spółki w kwocie netto. Tym samym to Spółka jako płatnik ponosić będzie ekonomiczny ciężar podatku, nie zaś podatnik (klient). Spółka podkreśliła, że opisane wyżej działanie jest zgodne z prawem bankowym oraz wyrażoną w prawie cywilnym zasadą swobody umów.

W interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż w przypadku płatnika lub inkasenta nadpłata podatku dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być uiszczone na rzecz wierzyciela. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Spółka pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości.

Powyższą interpretację indywidualną uchylił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1156/12). Powodem uchylenia było niewystarczające uzasadnienie prawne zajętego przez Ministra Finansów stanowiska.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 2 lipca 2013 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku płatnika nadpłata podatku dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W sprawie tej dojdzie bowiem do uszczuplenia majątku podatnika wskutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku, który po zerwaniu umowy przez klienta stał się podatkiem nienależnie pobranym. Nadpłata powstanie zatem po stronie podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Nie jest więc możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zerwania lokaty przez klienta Spółka powinna dokonać zwrotu lokaty pomniejszonej o wypłacone klientowi odsetki oraz pobrany zryczałtowany podatek, ponieważ uprawnionym do wystąpienia o zwrot (nadpłaconego) nienależnie pobranego podatku przez płatnika będzie klient banku (podatnik).

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na ten element stanu faktycznego, w którym podkreśliła, iż w wyniku zawarcia umowy lokaty terminowej z klientem, który nie dotrzyma warunków umowy, to Spółka poniesie koszt podatku wpłaconego nienależnie do urzędu skarbowego zwracając klientowi kapitał lokaty pomniejszony nie o całość naliczonych odsetek brutto (przed potrąceniem 19% podatku) a o odsetki netto (kwotę jaką faktycznie otrzymał klient). Spółka zaakcentowała też, iż w momencie, w którym podatek stanie się nienależny, będzie on powodował uszczuplenie majątku płatnika (Spółki), a nie - jak twierdzi organ podatkowy - majątku podatnika. Tym samym Spółka będzie miała prawo do wystąpienia o zwrot (nadpłaconego) nienależnie pobranego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego czy Bank jako płatnik ma prawo wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdy w chwili poboru podatek był należny a następnie, w związku z zerwaniem lokaty, co miało miejsce już po pobraniu podatku, podatek stał się nienależny.

Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać Ministrowi Finansów aczkolwiek z odmienną, w niektórych punktach, argumentacją.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 75 § 2, a zwłaszcza art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zatem art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej. W takiej sytuacji, należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kiedy ( w którym momencie) można mówić o podatku "nienależnym" lub "większym od należnego". Odpowiedź na to pytanie pozwoli określić kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik?

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, w ocenie Sądu, w przypadku poboru podatku przez płatnika, aby można było mówić o podatku nienależnym lub zawyżonym, to podatek ten musi być nienależny lub zawyżony (i wpłacony) w chwili jego poboru. W niniejszej sytuacji, w chwili poboru podatku przez płatnika wystąpił przychód z odsetek. Bank wypłacił ten przychód podatnikowi, pomniejszając go o pobrany podatek. Zatem w chwili poboru podatku przez płatnika podatek od przychodu był należny i pobrany w prawidłowej wysokości. W związku z czym, nie można mówić, że podatek w chwili jego poboru był nienależny czy też został pobrany w wysokości większej od należnej. Z punktu widzenia obowiązków płatnika liczy się stan sprawy na dzień poboru podatku a nie to co miało miejsce po tym dniu. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata po stronie płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. Zatem przepis ten powiązany jest z chwilą, kiedy jest pobierany podatek. Ustawodawca dał zatem prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę, w sytuacji kiedy to płatnik swoimi działaniami zawinił w poborze podatku, który w ogóle się nie należał albo pobrał go i wpłacił w kwocie zawyżonej.

Zatem nie ma decydującego znaczenia w sprawie to, kto doznał uszczerbku w majątku płatnik czy podatnik. Skoro w niniejszym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z działaniami podatnika (zerwanie lokaty) po pobraniu podatku, to nie można twierdzić, że doszło do pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji to podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę a nie płatnik. Nie mogą zmienić tego, postanowienia żadnej umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Skarżącą a jej klientem. Umowy cywilnoprawne nie decydują o tym kto posiada legitymację do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a mianowicie płatnik czy podatnik.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa trwa dyskusja nad kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tekst jedn.: podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). W pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c o.p.) płatnik nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 października 2012 r. II FSK 289/11 w którym podkreślił, że "nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.). W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a o.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c/ o.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja..., s. 15). Należy przy tym zaakcentować, że wspomniany powyżej art. 72 § 1 o.p., regulujący instytucję nadpłaty wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.