Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na zobowiązania podatkowe w tym podatku za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS określił O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Decyzji tej NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r., a w dalszej kolejności DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), NUS zaliczył na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. następujące nadpłaty: z dnia [...] maja 2011 r. w kwocie 4.094,00 zł, nadpłatę z dnia [...] czerwca 2011 r. w kwocie 530,00 zł, nadpłatę z dnia [...] lipca 2011 r. w kwocie 1.366,00 zł, nadpłatę z dnia [...] września 2011 r. w kwocie 3.316,00 zł, nadpłatę z dnia [...] stycznia 2012 r. w kwocie 5.249,00 zł.

Z kolei nadpłatę z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwocie 49.958,27 zł NUS zaliczył za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., marzec 2011 r., lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. DIAS uchylił w całości postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał w dniu [...] października 2018 r. postanowienie, którym zaliczył na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. następujące nadpłaty: z dnia [...] maja 2011 r. w kwocie 4.094,00 zł, nadpłatę z dnia [...] czerwca 2011 r. w kwocie 530,00 zł, nadpłatę z dnia [...] lipca 2011 r. w kwocie 1.366,00 zł, nadpłatę z dnia [...] września 2011 r. w kwocie 3.316,00 zł, nadpłatę z dnia [...] stycznia 2012 r. w kwocie 3.869,00 zł.

Z kolei nadpłatę z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwocie 49.958,27 zł NUS zaliczył za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., marzec 2011 r., lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r.

1.5. Pismem z dnia [...] października 2019 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie nadpłaty należnej Spółce w wysokości 85.715,37 zł wraz ze stosownym oprocentowaniem od dnia wpłynięcia nadpłaty.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2011 r. przedawniło się z dniem [...] maja 2018 r., a którą to okoliczność organ pominął przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia;

b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie w dniu [...] października 2018 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet przedawnionego z dniem [...] maja 2018 r. zobowiązania podatkowego, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zostało przerwane i jest nieusuwalną przeszkodą do wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p.;

c) art. 77 § 4 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 49.958,27 zł na poczet rzekomych zobowiązań podatkowych, podczas gdy kwota ta winna być zwrócona podatnikowi z mocy prawa, bez zbędnej zwłoki, gdyż decyzja będącą podstawą wyegzekwowania tej kwoty została uchylona, a organ nie wydał nowej decyzji w tym zakresie;

d) art. 78 § 1 O.p. poprzez jego częściowe zastosowanie i stwierdzenie, że oprocentowaniu podlega wyłącznie część nadpłaty podatnika, podczas gdy oprocentowaniu podlega cała nadpłata, a w szczególności ta wyegzekwowana przez organ łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] oraz Nr [...], które wydane zostały w oparciu o uchyloną przez Sąd decyzję organu;

e) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 w związku z art.76a § 2 w związku z art. 53 § 1 oraz w związku z art. 120 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty należnej Spółce na poczet zaległości podatkowych, które nie istnieją oraz na poczet odsetek za zwłokę, które także nie powinny być naliczane od nieistniejących należności;

f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym obliczeniu wysokości nadpłaty zwróconej Stronie w związku z korektą karty kontowej Spółki za miesiące grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. Organ wskazał, że zwrócił Stronie kwotę 406,90 zł, a winien zwrócić 682,00 zł.

1.6. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] października 2019 r.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za niezasadny. Podał, że w świetle art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. DIAS zwrócił jednak uwagę, że w dniu [...] maja 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2016 r., a w dniu [...] października 2017 r. organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/16. Dlatego też, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem [...] maja 2016 r. i zaczął biec dalej od dnia [...] października 2017 r. Z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za ww. okresy 2011 r. przedawniało się z dniem [...] maja 2018 r. W świetle powyższych okoliczności, DIAS uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. polegający na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie w dniu [...] października 2018 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet przedawnionego z dniem [...] maja 2018 r. zobowiązania podatkowego, DIAS stanął na stanowisku, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zaliczona, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Podał, że nadpłaty zaliczone zaskarżonym postanowieniem powstały w dniach [...] maja 2011 r., [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] września 2011 r, [...] stycznia 2012 r. oraz [...] grudnia 2016 r. i w tych samych dniach zostały zaliczone na zaległości. W tym okresie zobowiązania podatkowe Spółki za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie były przedawnione.

DIAS podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 4 O.p. DIAS wyjaśnił, że ewentualny upływ terminu określonego w tym przepisie nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jeśli stwierdzi występowanie takiej zaległości, chyba że podatnik złoży wniosek, o którym mowa w tym przepisie, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty jak i należnego od niej oprocentowania ani o wysokości zaległości podatkowych ani odsetek za zwłokę. Zatem kwestie dotyczące ewentualnego oprocentowania nadpłaty nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższego DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt III SAWa 1970/16 decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2016 r., a następnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., została na pokrycie zaległości podatkowych. Nadpłata w kwocie 406,90 zł, która pozostała w dyspozycji organu pierwszej instancji, została zwrócona Stronie wraz z oprocentowaniem.

Reasumując, w ocenie DIAS, dokonane przez NUS postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.

2.2. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat związanych z podatkiem od towarów i usług na poczet przedawnionego z dniem [...] maja 2018 r. zobowiązania podatkowego,

b) art. 77 § 4 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 49.958,27 zł na poczet rzekomych zobowiązań podatkowych Strony, podczas gdy kwota ta winna być zwrócona Stronie z mocy prawa, bez zbędnej zwłoki, gdyż decyzja będąca podstawą wyegzekwowania tej kwoty została uchylona, a organ nie wydał nowej decyzji w tym zakresie,

c) art. 78 § 1 O.p. poprzez jego częściowe zastosowanie i stwierdzenie, że oprocentowaniu podlega wyłącznie część nadpłaty Strony, która winna jej zostać zwrócona, podczas gdy oprocentowaniu powinna podlegać cała nadpłata, a w szczególność i ta wyegzekwowana przez organ łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na podstawie tytułów wykonawczych, które wydane zostały w oparciu o uchyloną przez Sąd decyzję organu,

d) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty należnej Spółce na poczet zaległości podatkowych, które nie istnieją oraz na poczet odsetek za zwłokę, które także nie powinny być naliczane;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2011 r. przedawnia się z dniem [...] maja 2018 r., a której to okoliczności organ nie zbadał i całkowicie pominął przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca podkreśliła, że skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania łącznie z odsetkami za zwłokę. Powyższe oznacza, że organ nie miał uprawnienia do wydawania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych. W związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych organ winien zwrócić całość nadpłaty w wysokości 85.715,37 zł. Skarżąca jednocześnie zwróciła uwagę, że organy zaliczyły nadpłaty należne Spółce na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy zaległość podatkowa za okres od lutego do listopada 2011 r. w ogóle nie powstała, a w rezultacie odsetki nie powinny być naliczane.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała skargę, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/18 na okoliczność braku podstaw do zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., wydanym na posiedzeniu niejawnym, Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z wyroku WSA z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/18.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty skargi okazały się w części zasadne, gdyż DIAS naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności dokonanego zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2011 r. na zobowiązania podatkowe w tym podatku za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Zdaniem Sądu za zasadne uznać należało formułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych z dniem 20 maja 2018 r. zobowiązań podatkowych.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4) i 9) O.p. zaliczenie nadpłaty i przedawnienie są sposobami wygasania zobowiązań podatkowych (a wiec także zaległości podatkowych wynikających z tego zobowiązania). W świetle art. 76 § 1 nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 i § 2 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych wskazuje się, że "zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Gdyby więc, w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu, upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma. Bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tych zobowiązań poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1604/10). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 397/16, w którym wskazał: "zgodnie z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe (a więc także zaległość podatkowa wynikająca z tego zobowiązania) wygasa na skutek przedawnienia., co powoduje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie tego przedawnionego zobowiązania. Jak wskazano wyżej owa bezprzedmiotowość dotyczy każdego aspektu przedawnienia i bynajmniej nie ogranicza się do postępowania zabezpieczającego, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, wymiarowego. Innymi słowy dotyczy również postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Skoro bowiem zaległość wygasła jako przedawniona, postępowanie w tak oznaczonym zakresie winno być – na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzone jako bezprzedmiotowe".

Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiły zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyroki NSA z [...].02.2016 r.: II FSK 1158/14, LEX nr 2036403; II FSK 1159/14, LEX nr 2036404; II FSK 988/14, LEX nr 2036826; II FSK 3503/13, LEX nr 2021230; II FSK 3504/13, LEX nr 2036594)" – tak w komentarzu do art. 76a Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, System informacji prawnej LEX.

Prezentowane powyżej stanowisko judykatury i doktryny Sąd podziela w całości.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w świetle przywołanych przepisów ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. natomiast zobowiązania za grudzień 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy w dniu [...] maja 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. Nr [...], a w dniu [...] października 2017 r. organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/16. Dlatego też w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. został zawieszony z dniem [...] maja 2016 r. i zaczął biec dalej od dnia [...] października 2017 r. Z uwagi na wyżej wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. przedawniał się z dniem [...] maja 2018 r. Powyższe nie jest sporne w sprawie i taką też datę przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wskazuje DIAS na stronie nr 9 skażonego postanowienia. Z treści skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS nie wynika aby zaszły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2011 r. poza toczącym się postępowaniem przed sądem administracyjnym wywołanym skargą Strony.

Wobec powyższego uznać należy, że dokonując w dniu [...] października 2018 r. zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2011 r. na zobowiązania podatkowe w tym podatku za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. NUS dokonał zaliczenia nadpłaty na zobowiązania, które już uprzednio w dniu [...] maja 2018 r. wygasły wskutek przedawniania, co uniemożliwiało dokonanie zaliczenia. Zgodzić się bowiem należy z prezentowanymi wyżej poglądami, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego miało być dokonywane zaliczenie nadpłaty, co w sprawie miało miejsce z dniem [...] maja 2018 r., spowodowało, że odpadła podstawa prawna wykonania tych zobowiązań poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku. Organ nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie, którego nie ma gdyż wygasło ono wskutek przedawnienia.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, tak jak wywodzi to DIAS, że z mocy prawa bez wydania postanowienia wygaśnie zobowiązanie podatkowe w wyniku zaliczenia nadpłaty, gdyż to dopiero w postanowieniu organ rozstrzyga m.in. także o tym, na jaką zaległość może być zaliczona nadpłata. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty musi zostać wydane, na podstawie art. 76a § 1 O.p., postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu i dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty.

Przypomnieć należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa, gmina, powiat, województwo) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego, chociażby w drodze egzekucji, sytuacja taka uprawnia też podatnika do uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, skoro zobowiązania wygasły.

W doktrynie wskazuje się także, że "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9) oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego (...) Dobrowolne spełnienie zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. (...). Instytucja przedawnienia ma zatem na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (wyrok NSA z 7.03.2018 r., I FSK 82/15)" - tak w komentarzu do art. 59 Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, System informacji prawnej LEX.

W takiej sytuacji prawnej i faktycznej, w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2011 r. znalazła się niewątpliwie Skarżąca po dniu [...] maja 2018 r. Wywodzenie w takiej sytuacji prawnej, że możliwe byłoby zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących, przedawnionych zobowiązań podatkowych powoduje z jednej strony, że instytucja przedawnienia traci swoją stabilizującą stosunki prawne funkcję, z drugiej zaś, że organy byłby pozbawione jakiegokolwiek ograniczenia czasowego co do możliwości dokonania zaliczenia i mogłyby dokonać go w dowolnym czasie niezależnie od istnienia tego zobowiązania.

3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie NUS naruszają art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p., skoro bowiem w dacie wydawania przez NUS postanowienia o zaliczeniu z dnia [...] października 2018 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie istniały, gdyż z dniem [...] maja 2018 r. wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia, nie było możliwe dokonanie zaliczenia nadpłaty, organy nie mogą bowiem dokonywać zaliczenia na poczet zaległości, których już nie ma.

Uznanie za zasadne najdalej idących zarzutów skargi czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów.

3.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS.

3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).