Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 47/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2008r., sprawy ze skarg E. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób, fizycznych za 2004r., - skargi oddala -

Decyzją z dnia [...]., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił E.K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 136 926,30 zł oraz jednocześnie decyzją z tej samej daty i o tym samym numerze określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w łącznej kwocie 15 202 zł.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonego z spółce jawnej "M" E. K., Z. K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2002 - 2004 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 059 513,80 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez firmę "O-D" Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych wydatki zaksięgowane na podstawie tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu.

W toku postępowania podatkowego jak i kontrolnego, podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów mogących wskazywać na nabycie przez nich złomu. W związku z ustaleniami poczynionymi w Spółce w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, w oparciu o protokoły przesłuchań świadków i stron, organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej taksatywnie wymienionych zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania - księgi podatkowe istnieją, a dane z nich wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 roku.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, albo ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa w związku z odmową dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez firmę skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ich rozpatrzeniu, decyzjami z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć wskazał, iż cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż organ I instancji udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji z w/w firmą, natomiast wspólnicy spółki "M" nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że zakup złomu faktycznie miał miejsce. Zarzut, iż organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej ilości złomu nabytego przez firmę skarżącej i jej męża w 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ich pełnomocnik w piśmie z dnia [...].10.2007 r. podał, iż nie są oni w stanie wskazać aktualnie od których kontrahentów, kiedy, w jakiej ilości i jakiego rodzaju, oraz za jaką kwotę dokonywano zakupu złomu, na pokrycie, którego przyjmowano zakwestionowane faktury. Strona nie ewidencjonowała bowiem przedmiotowych transakcji w księgach rachunkowych, stąd też odtworzenie informacji dotyczących kontrahentów, jak i ilości złomu nabywanego od nich z uwagi na upływ czasu oraz bardzo dużą ilość zakupów złomu jest niemożliwe.

Organ II instancji podkreślił, iż wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Zatem podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż oszacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności wtedy, gdy księgi podatkowe zastaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Możliwa jest jednak sytuacja, w której nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym przychód ze sprzedaży ustalono na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez Spółkę "M" (zgodnie z zeznaniem), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, iż utrzymanie w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniało utrzymanie również w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy.

W skargach na powyższe decyzje skarżąca wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak odpowiedniego udokumentowania wysokości poniesionych kosztów wykluczał możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych, w szczególności w drodze zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo skarżąca podniosła, iż wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy tez w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę,

2. art. 193 § 1 i § 2 O.p. – poprzez uznanie, iż zapisy ksiąg podatkowych są rzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, za wyjątkiem zakwestionowanych faktur VAT, oraz poprzez uwzględnienie tego rodzaju dowodu przy określaniu zobowiązania podatkowego oraz art. 193 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Organ odwoławczy dysponował dowodami w postaci zeznań świadków na okoliczność zakupu przez stronę skarżącą niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych złomu, na pokrycie którego wystawione zostały zakwestionowane faktury, dlatego był obowiązany do odrzucenia, jako dowodów w postępowaniu, zapisów ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nieuwzględniających wszystkich tego rodzaju transakcji (tj. zakupu złomu),

3. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości określonego zobowiązania podatkowego. W stosunku do skarżącej spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe powinny zostać uznane za nierzetelne gdyż nie dokumentowały wszystkich transakcji nabycia złomu. Brak jest ponadto dowodów pozwalających na określenie wartości niezaewidencjonowanych transakcji zakupu złomu, natomiast są i nie zostały zakwestionowane faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez skarżącą złomu w 2004r. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że istniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów, to wskutek odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu organ odwoławczy, jak i organ I instancji, powinny były pominąć po stronie przychodów wartość sprzedaży owego złomu,

4. art. 53a O.p. – poprzez przyjęcie zawyżonej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie określono wysokość zaliczek na ten podatek oraz przypadających od nich odsetek za zwłokę,

5. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 187 § 1, 191 O.p. – organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowany faktu dokonania w 2004r. sprzedaży ilości złomu wykazywanej na fakturach VAT wystawianych przez stronę skarżącą. Okoliczność ta przy uwzględnieniu wielkości sprzedawanego złomu potwierdza, iż wcześniej Z. i E. K. musieli nabyć określoną ilość złomu, aby zrealizować transakcje sprzedaży. Dodatkowo fakt nabywania złomu został udowodniony na etapie postępowania podatkowego, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Podkreślono, że rozstrzygając daną sprawę, organ powinien kierować się, oprócz przepisów prawa, także doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Pełnomocnik skarżącej wniósł w związku z tym o dopuszczenie kopii protokołu świadka M. M. z dnia [...].09.2007r. jako dowodu uzupełniającego na okoliczność wydatkowania kwot przez firmę skarżącej celem zakupu złomu, który następnie odsprzedawała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powinien był ponadto ponownie rozpatrzyć sprawę skarżącej, a nie ograniczać się jedynie do oceny postępowania organu I instancji. Zarzucono organowi odwoławczemu, iż na wstępie założył, że wniesione odwołania rozstrzygnie negatywnie,

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – gdyż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego, przez co stanowi ograniczenie prawa do obrony. Brak uzasadnienia co do znacznej części zgłoszonych w odwołaniach zarzutów w istotny sposób uniemożliwia ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, a tym samym skutecznego zaskarżenia decyzji tego organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnośnie wniosku skarżącej o dopuszczenie jako dowodu uzupełniającego kopii przesłuchania świadka M. M., organ odwoławczy podniósł, iż samo stwierdzenie tego świadka, iż " (...) współpraca ta polegała na tym, że wyszukiwałem dla firmy "M" złom na terenie całego kraju, on zaś ten złom odbierał, za niego płacił sprzedającemu (...)", nie jest wystarczającym dowodem, aby poniesione wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych ocenił materiał dowodowy uwzględniając nie tylko stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, ale również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu jest odstąpienie od oszacowania dochodów przez organy podatkowe w sytuacji gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona skarżąca nie kwestionowała, a wręcz przyznała, że faktury VAT wystawione przez firmę "O-D" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jednakże wskazała, iż wobec takich ustaleń organów oraz wobec dowodów, w postaci zeznań świadków na okoliczność zakupu przez stronę skarżącą niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych złomu, na pokrycie którego wystawione zostały zakwestionowane faktury, organ był obowiązany do odrzucenia, jako dowodów w postępowaniu, zapisów ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nieuwzględniających wszystkich tego rodzaju transakcji. W związku z tym organ powinien był dokonać oszacowania wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 O.p. Zgodnie bowiem z art. 23 §1 O.p. "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".

Wskazany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów.

Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że "kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja «szacowania» z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Metody szacowania oparte są na założeniu, iż organ określa rzetelne koszty firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych.

W przeciwnym razie szacowanie kosztów prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników prowadzących działalność, która nie jest wykazana i rozliczona w dokumentach, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie, co istotne, strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych zawartych w protokole badania ksiąg, choć była uprawniona do wniesienia zastrzeżeń.

W związku z tym należy podkreślić, iż uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej taksatywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku.

Poglądy powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 3.01.2006r. sygn. akt II FSK 74/05).

Należy zauważyć, iż podatnik ma prawo do wykazania w księgach podatkowych wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Przy tym, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Z zeznań świadka M. M., na które powołuje się strona skarżąca nie wynika jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały przez stronę skarżącą poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, w ocenie Sądu zadecydowało to o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Należy przy tym podkreślić, że każdorazowo Sąd bada, tak jak i w tej sprawie, czy po pierwsze stwierdzona nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparta została na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a nadto czy odstąpienie od oszacowania dochodów i przyjęcie za podstawę określenia należnego podatku pozostałych danych wynikających z zeznania - nie jest sprzeczne z zasadami logiki czy też regułami prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że domaganie się przez stronę skarżącą szacowania kosztów uzyskania przychodów, pozwoliłoby uniknąć skutków wykazania przez organy podatkowe praktyki deklarowania kosztów w oparciu o faktury wystawione przez fikcyjne firmy. Takie zaś działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a rozliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. stanowi konsekwencję rocznego rozliczenia tego podatku stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.