Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1332/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 maja 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1332/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] listopada 2017 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów składającego się z ciągnika Scania nr rej. [...] i naczepy nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru była A. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Pojazdem przewożono 31 m3 oleju napędowego (CN 2710), a więc towar objęty systemem monitorowania. Analiza dokumentów okazanych podczas kontroli wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod numerem referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT) - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907 ze zm.). Po uzupełnieniu przez przewoźnika tych brakujących danych, zezwolono kierowcy na kontynuowanie jazdy.

W związku z powyższym Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] marca 2018 r. nr [...] nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia [...] w zakresie numeru licencji przewoźnika.

A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w skrócie DIAS), decyzją z [...] czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z niekwestionowanych przez stronę ustaleń kontroli wynika, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia [...] o dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, co stanowi naruszenie przez przewoźnika art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. W myśl powołanego przepisu w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. Wobec stwierdzenia wspomnianego naruszenia zastosowanie miał art. 22 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. W ocenie DIAS w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary wymienione w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Rozważając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", DIAS stwierdził, że pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji czy realizację zobowiązań podatkowych. Następnie zauważył, że "interes publiczny" jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by przepisy podatkowe (celne) były przestrzegane przez podatników, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, DIAS podkreślił, że jeżeli podmiot powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać na czym one w konkretnym przypadku polegają. Ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca, spoczywa na samym zainteresowanym, gdyż to on dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Organ odwoławczy stwierdził, że strona, mimo wezwania, nie złożyła dowodów potwierdzających zasadność zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. W tej sytuacji organy nie miały możliwości dokonania oceny sytuacji ekonomicznej spółki, co jest niezbędne dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnym z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym leży natomiast przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynikało, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Sąd odwołał się do wykładni językowej art. 22 ust. 2 ustawy SENT, z której wynika, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Za niedopuszczalną uznał rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej w sytuacji, gdy art. 22 ust. 2 przywołanej ustawy nie wyklucza możliwości uzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia w trakcie kontroli. Zdaniem WSA, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, zaś organ nie wykazał, że ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak jest podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Ponadto Sąd zauważył, że w art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Spełnienie jednej z tych przesłanek oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie WSA, uwzględniając okoliczności, na które powoływała się strona, organy winny w sposób szczególny odnieść się do istnienia przesłanki interesu publicznego. Badanie wspomnianej przesłanki nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania oraz poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym umarzania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły ocenę zaistnienia przesłanki interesu publicznego z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Między innymi nie odniosły się do argumentacji skarżącej przedstawionej w piśmie z [...] stycznia 2018 r., dotyczącejkwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie WSA w sprawie nie została przeprowadzona ocena konkretnej sytuacji w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasad sprawiedliwości społecznej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy powinny były także rozważyć, mając na uwadze zasadę proporcjonalności, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających przedsiębiorców za ich formalne, techniczne uchybienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył opisany wyrok w całości, domagając się jego uchylenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi, względnie jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że uzupełnienie zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT nakłada się na przewoźnika karę pieniężną.

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że brak było podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy nie rozważył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a w konsekwencji – na wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

Pełnomocnik spółki w piśmie z [...] lutego 2020 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że okolicznością kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy nie była rozszerzająca wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy SENT, lecz brak, względnie ograniczony zakres badania z urzędu przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, a więc uchybienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy SENT dokonaną przez organy za błędną oraz zakwestionował zakres badania przez organy prowadzące postępowanie przesłanki interesu publicznego, której zaistnienie umożliwiłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT (numer licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym).

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany również przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Z powołanych przepisów wynika, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT uzupełnienie zgłoszenia nie polega na okazaniu przez przewoźnika w chwili kontroli licencji czy podaniu jej numeru, ale na wpisaniu tego numeru w zakładce "środek transportu" przed rozpoczęciem przewozu. Dodać trzeba, że "zgłoszenie" oznacza zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16 ustawy SENT).

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, stosownie do z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 tej ustawy, nakładano na niego karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Wykładnia powołanego przepisu powinna być dokonywana w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, nakazującym przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o wymienione w nim dane oraz mówiącymo uzupełnieniu zgłoszenia, a nie wykazaniu w inny sposób numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji.

Należy zauważyć, że zasadniczo odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny od stopnia winy podmiotu, który dopuścił się naruszenia. W związku z tym, że ustawa SENT nie przewiduje w tym zakresie odmiennych uregulowań, organ, nakładając karę na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nie ma podstaw do badania przyczyn, nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia w wymaganym zakresie. W przypadku nałożenia omawianej kary pieniężnej nie bez znaczenia pozostaje zawinienia przewoźnika, czy waga uchybienia. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, nawet wówczas, gdy zostały popełnione wskutek błędów lub pomyłek.

W rozpoznawanej sprawie było niewątpliwe, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, zaś w trakcie kontroli kierowca okazał wypis z ważnej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, a przewoźnik uzupełnił brakujące dane. W tej sytuacji stwierdzić należy, że co do zasady zaistniały podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Skarżąca nie uzupełniła bowiem zgłoszenia o wymagany numer licencji na wykonywanie transportu drogowego, a to oznacza, że niezależnie od przyczyn, naruszyła przepis art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, zaś w przypadku zaistnienia takiego stanu naruszenia, ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnejw wysokości 5000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że trafne są zarzuty podniesione w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że w przypadku niebudzącego wątpliwości naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT istnieją okoliczności, które pozwalają uznać, że w istocie do naruszenia skutkującego nałożeniem kary pieniężnej nie doszło. Zdaniem WSA wyłączenie odpowiedzialności przewoźnika może mieć miejsce wówczas, gdy przewoźnik w toku kontroli uzupełnił zgłoszenie o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, a organ nie wykazał, że ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa. Taka interpretacja art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest pozbawiona podstaw. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skutkiem niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. W związku z tym nie było potrzeby stosowania innych metod wykładni. Trzeba bowiem zauważyć, że w doktrynie przyjmuje się, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem" (B. Brzeziński, Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 293).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poddając krytyce kontrolowaną decyzję w aspekcie niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który określa warunki odstąpienia od nałożenia kary, w istocie zaprzeczył przedstawionemu wyżej stanowisku. Omawiając instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, WSA, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, podniósł, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary i stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd, że odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej należy przypisać taki sam charakter jak ma w prawie karnym instytucja darowania kary. Zastosowanie tej ostatnio wymienionej instytucji wymaga uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenie niecelowości ukarania sprawcy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie z uwagi na usunięcie braków formalnych zgłoszenia w trakcie kontroli oraz nie wystąpienie obawy uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, nie było podstaw prawnych do nałożenia na spółkę kary pieniężnej, to problem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w ogóle w sprawie nie powinien wystąpić, gdyż nie zostałby spełniony podstawowy warunek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – ustalenie, że doszło do naruszenia prawa.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT zarzucił organom naruszenie powołanego przepisu oraz wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia organów obu instancji odnośnie do naruszenia przez spółkę art. 5 ust. 4 pkt 6 były prawidłowe i zalecane przez WSA uzupełnienie postępowania w tym zakresie było zbędne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy, rozważając kwestię odstąpienia od nałożenia kary, nie zbadały dostatecznie przesłanki "interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei art. 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mamy do czynienia z instytucją opartą na uznaniu administracyjnym. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", jako materialnoprawnymi przesłankami będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary, powołując się na interes publiczny. Organy obu instancji, odnosząc się do kwestii zaistnienia przesłanki interesu publicznego, powoływały się na poglądy sądów administracyjnych formułowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było to działanie nieprawidłowe. Należy zauważyć, że ustawa SENT reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 ustawy SENT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a o.p. może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty. Nie ma jednak podstaw do stosowania art. 67a o.p. i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na kanwie powołanego przepisu poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie SENT, nie powinno być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków.

Zdaniem A. Krzywonia z aksjologicznego punktu widzenia trudno zaakceptować tezę, "(...) że prawodawca w demokratycznym państwie prawnym wprowadza sankcjonowane normami prawa publicznego nakazy i zakazy po to, by czerpać dochody z ich naruszenia. Oznaczałoby to, że ustawodawca przyjmuje założenie, iż państwo może być utrzymywane z niegodziwości obywateli, a nie powszechnych obciążeń finansowych, wynikających z legalnych czynności prawnych i faktycznych jednostek". Autor ten zauważa, że w ostatecznym rozrachunku wszelkie grzywny i kary pieniężne stanowią dochód władzy, lecz pod uwagę musi być brany przede wszystkim cel ustanowienia danej normy prawnej, a nie tylko późniejsze wydatkowanie zebranych środków na cele publiczne publicznej (por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne – podstawowe pojęcia konstytucyjne, ZNSA 2011, z. 2, s. 47 – 58). Wobec powyższego za chybione należy uznać dokonanie oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa w celu realizacji zadań ogólnospołecznych, zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz wyjątku od tej zasady polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Jak już wspomniano, celem ustanowienia administracyjnych kar pieniężnych nie jest zapewnienie państwu stałych dochodów, lecz motywowanie adresatów norm prawnych do zachowań zgodnych z prawem. Innymi słowy ustawodawca, ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania podmiotu niezgodnym z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Takie stanowisko jest nietrafne, bowiem ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Argumentacja przedstawiona przez DIAS zdaje się takiemu stanowisku przeczyć - co należy uznać za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organu należałoby bowiem uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego wymienionej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) - co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1696/18 oraz z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że organy błędnie uznały, że to strona powinna wykazać okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary i na niej spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. Taki pogląd został ukształtowany w orzecznictwie na tle stosowania art. 67a o.p. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a o.p. jest wszczynane na wniosek podatnika. Odmiennie kwestia ta została uregulowana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Powołany przepis zobowiązuje organ do zbadania w każdym postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej z urzędu lub na wniosek, czy zachodzą przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Analizując w tym zakresie stanowisko organu, należy zgodzić się z oceną WSA co do braku odniesienia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności wskazywanych przez spółkę (pisma z 4 stycznia 2018 i 7 maja 2018 r.) do przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stwierdzenie przez organy braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a tym samym zachodzi potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy w aspekcie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" jako podstawy zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Należy także zgodzić się z WSA, że badanie zaistnienia omawianej przesłanki nie może być ograniczone do sytuacji ekonomicznej strony, lecz obejmować ocenę konkretnej sytuacji w świetle zasad i wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący organ niesłusznie zarzucił, że z uzasadnienia wyroku nie można wywieść, jak WSA sam interpretuje pojęcie interesu publicznego, zalecając jednocześnie organowi uwzględnienie dokonanej przez siebie interpretacji. W sytuacji braków w prowadzonym postępowaniu (w podstawie prawnej wyroku powołano m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie tych braków lub też dokonywanie ustaleń rzutujących na końcowy sposób załatwienia sprawy. Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują wyłącznie środki określone w ustawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną.