Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SAB/Wr 7/13 w sprawie ze skargi K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 873 (słownie: osiemset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna K. P. P. sp. z o.o. w L. dotyczy wyroku z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa" oddalił skargę K. P. P. sp. z o.o. w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 2 lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 561.203 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług. Skarżąca załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

W odpowiedzi na wniosek organ podatkowy wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów podatkowych za styczeń 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca nabywała od kontrahentów krajowych granulat złota i srebra, opodatkowany stawką 23%, a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta (S. a.s.) opodatkowanej 0%. Taki przebieg transakcji wiązał się z wykazanym w deklaracji za styczeń 2013 r. zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy.

Po dostarczeniu przez skarżącą w dniach 15 i 18 lutego 2013 r. dokumentów dotyczących powyższych transakcji organ sporządził protokół z czynności sprawdzających w spółce, z którego wynikało, że rejestry zakupu i sprzedaży zawierały dane zgodne z fakturami.

W związku z czynnościami sprawdzającymi organ zwrócił się również do organów właściwych dla podmiotów dokonujących na rzecz skarżącej sprzedaży granulatu złota i srebra w styczniu 2013 r. o przeprowadzenie u nich czynności potwierdzających dokumentowane fakturami transakcje zakupu. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w L. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2013 r. z uwagi na konieczność potwierdzenia transakcji przez kontrahentów.

W dniach 1 i 22 marca oraz 12 i 15 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma, w których skarżąca domagała się zwrotu podatku, zaś pismem z dnia 5 marca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił skarżącej odpowiedzi, uznając zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał pisma spółki za ponaglenia w rozumieniu art. 141 Op i postanowieniami z dnia 16 maja i 21 czerwca 2013 r. uznał je za bezzasadne. Argumentując podał, że organ pierwszej instancji miał prawo na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. Wskazał, że organ ten podjął niezbędne działania w tym kierunku, występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. P. P. sp. z o.o. w L. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług i tym samym naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 Uptu w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 Op poprzez "nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu", w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 25 dni.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że z uwagi na brak możliwości samodzielnej weryfikacji rozliczeń spółki wystąpił do innych organów podatkowych o pomoc prawną w niezbędnym zakresie. Podkreślił, że postanowienie z dnia 26 lutego 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2013 r. rozciąga się także na postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w L. postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. weryfikując zasadność zwrotu podatku za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności ani nawet przewlekłości postępowania. Sąd uznał, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów, wynikającego z art. 274b i art. 274c Op oraz art. 87 ust. 2 Uptu. W sytuacji, gdy zwrot dotyczy wysokich kwot lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować jego zasadność. Zdaniem Sądu, w spornych sprawach, w których bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. wynikały z faktur dokumentujących transakcje obrotu granulatem złota i srebra - mamy do czynienia z takim właśnie przypadkiem, stąd uzasadniona była ostrożność organu przy dokonywaniu zwrotu. Sąd dodał, że art. 87 ust. 2 Uptu uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika, nie ogranicza terminu w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu.

W ocenie Sądu, nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot w terminie 25 dni wraz z deklaracją, organ wezwał podatnika do okazania wszystkich faktur, ewidencji zakupu i sprzedaży oraz dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktur zakupu. Przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu Naczelnik US w L. (za każdy z weryfikowanych miesięcy) wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu i doręczył je podatnikowi (za styczeń 26 lutego 2013 r.). Postanowienia o przedłużeniu zwrotu wskazywały wyraźnie podstawę prawną działania organu tj. art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 Uptu i art. 274b Op. Jednocześnie w tym samym czasie (26 lutego 2013 r.) Dyrektor UKS w W. podjął czynności kontrolne dla potwierdzenia transakcji u kontrahentów spółki. Weryfikując rozliczenie za styczeń 2013 r. w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, organy poprawnie wszczęły tryb kontroli podatkowej (skarbowej). Mogły też zweryfikować kontrahentów w ramach postępowania podatkowego, przy czym dla części kontrahentów właściwe były inne organy podatkowe w kraju, na których działanie nie miał wpływu organ zobowiązany do zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy na tle art. 274b i art. 274c Op w powiązaniu z art. 87 ust. 2 (w zw. z ust. 6) Uptu prowadziła do wniosku, że organ podatkowy weryfikujący zasadność zwrotu za styczeń 2013 r. nie był ani bezczynny ani nie działał przewlekle w rozumieniu art. 149 § 1 Ppsa. Naczelnik US w L. podjął niezwłocznie czynności weryfikujące rozliczenie skarżącej a Dyrektor UKS w W. wszczął postępowanie kontrolne i w ramach tej kontroli sprawdził transakcje jej kontrahentów "od źródła". Organ podatkowy wydał też stosowne postanowienie o przedłużeniu zwrotu za wszystkie weryfikowane miesiące.

Na powyższe orzeczenie K. P. P. sp. z o.o. w L., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 125 § 1 Op, poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, mimo że poza przeprowadzeniem czynności sprawdzających u skarżącej, wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku za ten okres i niezasadnym zawnioskowaniem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, nie podjął jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu;

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 87 ust. 2 Uptu poprzez uznanie, że zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u bezpośrednich kontrahentów, w tym również na wcześniejszych etapach transakcji, w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu skarżącej w zakresie konieczności zbadania dobrej wiary przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zgodnie z orzecznictwem unijnym i krajowym, jak też braku wykazania przez organ w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek przesłanek uzasadniających dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r., zwłaszcza gdy czynności sprawdzające wobec strony skarżącej i kontrahentów nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, czy też braku odniesienia się do zarzutów strony skarżącej w zakresie powoływanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego, że przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie wywiedzionego przez skarżącą środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 Uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Op lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 Uptu stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 Uptu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."

Co do zasady należy się zatem zgodzić z poglądem, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w oparciu w trybie art. 274b Op w związku z art. 87 ust. 2 Uptu było w pełni prawidłowe i zasadne. Sporna jednakże pozostaje druga kwestia podnoszona przez skarżącą, a mianowicie, czy można mówić o bezczynności, czy też nawet braku przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu, w sytuacji gdy zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W. i O. W tym kontekście skarżąca zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy czynności sprawdzające w trybie art. 272 § 1 Op zostały zakończone w tym przez wszczęcie postępowania kontrolnego.

Ze stanowiskiem skarżącej w tym aspekcie należy się zgodzić. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1133/13).

Oznacza to zatem, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 Uptu należy wiązać weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). Ustawodawca wymienia w tym zakresie cztery, odrębne i rządzące się innymi reżimami rodzaje postępowań (czynności): czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. W tym kontekście należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu.

Trafnie więc Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku skonstatował, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Zwrócić należy uwagę na podstawowe odrębności czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. O ile bowiem terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Op (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10), to jednak przy ich przeprowadzaniu obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 w zw. z art. 280 Op). Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Zgodnie z art. 284b § 1 Op kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Na aprobatę zasługuje również stanowisko, zgodnie z którym wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 Uptu, ale także art. 274b § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 Uptu m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 Uptu.

W konsekwencji powyższe wywody prowadzą do uznania, że ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 Uptu jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

Oznacza to więc, że argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącej są uzasadnione. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu, albowiem uznał, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 Uptu naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu w przypadku konieczności weryfikacji jego zasadności i posłużył się w tym kontekście otwartym terminem "do czasu zakończenia weryfikacji", to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony byleby organ samodzielnie lub przy udziale innych organów kontrolował podatnika lub jego kontrahentów. Z taką konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodzić się – w świetle poczynionych rozważań – nie można. To stanowisko nie uwzględnia bowiem zakresu i charakteru czynności sprawdzających, a także stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, która stosownie do treści art. 125 w związku z art. 280 Op obowiązuje również w tym postępowaniu.

W takiej sytuacji powinno mieć miejsce wydanie nowego postanowienia przedłużeniu zwrotu, albowiem mamy do czynienia tutaj ze zmianą trybu weryfikacji z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową. Pamiętać należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy nie tylko organom podatkowym, ale również podatnikowi, który może je przecież kwestionować i w tym sensie dokonanie przedłużenia zwrotu w formie postanowienia realizuje funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02, wyrok Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14).

Reasumując, zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że weryfikacja zwrotu w ramach kontroli podatkowej oznacza, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku powinno być wydane osobno w ramach tego postępowania, a nie jest skuteczne postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających. Trafnie zauważa NSA w cytowanym wyroku z 11 lutego 2015 roku, że "postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku". Uznanie, że w sytuacji, gdy wszczęte zostało nowe postępowanie, to rozciąga się na nie skutki postanowienia wydanego w ramach innych czynności bądź postępowania, a więc nie powiadamia się podatnika o przedłużeniu zwrotu do czasu zakończenia nowego trybu weryfikacji, naruszałoby wskazaną powyżej funkcję gwarancyjną i godziłoby w zasadę zaufania do działalności organów. Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zobowiązane są respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 Op, w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 Op), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 Op), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mógł powoływać się na przedłużenie zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli skarbowej, ponieważ w ramach kontroli nie zostało wydane stosowne postanowienie. Co więcej, Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykonał już czynności mieszczące się w zakresie czynności sprawdzających, do których nie można zaliczyć analizy materiałów uzyskanych w toku kontroli podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że w toku czynności sprawdzających wyłączone jest stosowanie przepisów rozdziału dotyczących postępowania dowodowego z działu IV Op.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).