Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna A. Z. (dalej w skrócie: strona, skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Krakowie) z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/15 oddalającego skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: Kolegium lub SKO) z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr od [...] do [...] utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 listopada 2014 r. ustalającymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzjami z dnia 27 listopada 2014 r. organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości odpowiednio w kwotach : 5.169 zł za 2009 r., 6.118 zł za 2010 r., 6.615 zł za 2011 r., 7.314 zł za 2012 r., 7.849 zł. Za 2013 r. i 8.169 zł. za 2014r.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż strona jest właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych nr [...] o łącznej powierzchni 354,69 m2 i lokali niemieszkalnych [...] (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2 w budynku położonym w Krakowie przy [...]. Budynek ten wpisany jest do rejestru zabytków i zgodnie z zaświadczeniami M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. jest utrzymywany zgodnie z wymogami ustawy o ochronie dóbr kultury.

Na podstawie przedłożonych przez stronę umów najmu organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2009 – 2014 lokale mieszkalne nr [...] oraz lokal nr [...] (przy czym ten ostatni nie był wynajmowany w roku 2009, natomiast w roku 2010, został wynajęty od 1 marca 2010 r.) były wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A spółki z o.o. Pozostałe lokale niemieszkalne LNM1 i LNM2 (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2 były w posiadaniu strony.

Zdaniem organu I instancji strona błędnie stosowała do ww. lokali mieszkalnych zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") bowiem ze zwolnienia w podatku od nieruchomości korzystają grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu l instancji nie ma wątpliwości, że wyodrębnione lokale znajdujące się w budynku przy [...] w Krakowie były wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że lokale mieszkalne zgodnie z umowami najmu przeznaczone zostały na cele mieszkalne. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki A sp. z o.o. z dnia 23 stycznia 2007 r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi na terenie Gminy K. We wniosku, jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie wskazano A. sp. z o.o. Zatem w ocenie organu I instancji będące w posiadaniu Spółki lokale zdaniem organu należało bez wątpienia uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim, a nie jak próbuje wykazać podatnik, zajęte na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że lokale mieszkalne stanowiące własność strony, a będące w posiadaniu Spółki A sp. z o.o. na podstawie umów najmu, powinny być opodatkowane stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lokale pozostające w posiadaniu podatnika (lokale niemieszkalne o pow. 97,81 m2), jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz udziały w łącznej wysokości 1349/10000 części (o powierzchni 126,00 m2) we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna Śródmieście, o powierzchni 934 m2, przynależne do wyodrębnionych lokali podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

2.2. Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania domagając się uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenia postępowań w sprawie. Decyzjom zarzucono naruszenie tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.").

Odwołujący wskazał, że w badanym okresie wynajmował lokale mieszkalne o numerach [...] zlokalizowane w budynku położonym przy [...] w K. na podstawie umów najmu na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w K., a ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych. Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli, w tym od odwołującego. W odwołaniu zaakcentowano, że w zawartych umowach najmu pomiędzy stroną, a wskazana spółką zostało przewidziane, że "Wynajmujący wyraża zgodę na używanie lokalu na cele mieszkaniowe w tym na ich podnajmowanie". Jak podkreślono, odwołujący nie wyraził zgody na to, aby w lokalach mieszkalnych wynajętych na rzecz Spółki prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza.

Zdaniem odwołującego wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są tylko takie nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich dysponenta. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na zamieszkiwaniu. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres.

2.2. Po rozpoznania odwołań strony SKO utrzymało decyzjami z dnia 13 kwietnia 2015r. decyzje organu I instancji. Kolegium wyjaśniło, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wynika, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy.

W ocenie Kolegium mieszkania wynajęte Spółce służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Kolegium wskazało w tym miejscu, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Kolegium uznało, iż prowadzona przez Spółkę działalność usługowa odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem lokale mieszkalne nr [...] wykorzystywane do tej działalności, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak próbuje wykazać strona odwołująca, zajęte na cele mieszkaniowe. Lokale te nie służyły zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ani realizowaniu niegospodarczych celów osobistych podatnika lub osób mu bliskich, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że stanowiące własność strony ww. lokale mieszkalne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez A sp. z o.o. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i prawidłowo zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji .

3.1. W skardze na decyzje Kolegium z dnia 13 kwietnia 2015 r. strona wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że lokale mieszkalne skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz Spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkaniowe;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za lata 2009-2014, pomimo tego, że podatek ten winien mieć wartość zerową;

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie stanu, w którym organ pierwszej instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji, podczas gdy wobec zwolnienia lokali skarżącego z podatku od nieruchomości należało uchylić decyzje i umorzyć postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy ze skarg na decyzje Kolegium z dnia 13 kwietnia 2015 r. ustalające zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi strony nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że ustawodawca nie stworzył definicji pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l). W art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Kwestią więc o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganych spraw oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji cel na jaki przedmiotowe lokale są wykorzystywane. Podkreślił, że z niebudzących wątpliwości ustaleń organów wynika, że skarżący będący właścicielem lokali znajdujących się w kamienicy przy [...] w K., wynajął część tych lokali (tj. nr [...]) na rzecz Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, która jak ustalono w oparciu o dane zawarte rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem Sądu Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Zdaniem Sądu niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A, polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły) o czym świadczą choćby zawierane kolejno w latach 2009-2014 umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego.

Podsumowując, stwierdził WSA w Krakowie, że w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały, że lokale mieszkalne wynajęte Spółce A i oferowane przez nią w ramach świadczonych usług hotelarskich nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i powinny zostać opodatkowane według stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie do uchylenia wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art.188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a").

Na podstawie art. 173 §1, art.174 pkt 1 i 2, art.175 §1, art. 176 i art.177 § 1 p.p.s.a zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie :

I. / przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) nieprzeprowadzenia żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia lokali mieszkalnych o numerach: [...] w budynku położonym w K. przy [...], stanowiących własność skarżącego, na prowadzenie działalności gospodarczej,

b) pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącego, podniesionych przez niego wtoku postępowania, wskazujących, że w umowach najmu zostało zastrzeżone, iż lokale mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne, a zatem skarżący nie zgodził się na wykorzystywanie lokali w żaden inny sposób, niż zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem,

2/ art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) brak wszechstronnego wyjaśnienia spawy przez WSA w wyniku dowolnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się wyciągnięciu przez WSA błędnych wniosków z zawartego w umowach najmu lokali zapisu pozwalającego najemcy na wykorzystywanie lokali wyłącznie w sposób zgodny z ich mieszkalnym przeznaczeniem, co wyklucza możliwość prowadzenia w tych lokalach działalności gospodarczej,

b) oddalenie skargi, podczas gdy żadna z okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków nie została w niniejszym postępowaniu wykazana,

c) zupełne zignorowanie znanej Sądowi pierwszej instancji z urzędu okoliczności wydania przez ten sam sąd w dniu 18 września 2015 roku wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1019/15, w analogicznej sprawie skarżącego dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 rok, na mocy którego WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając w odniesieniu do lokali "Żadna z okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków nie została wykazana w niniejszym postępowaniu".

II/ prawa materialnego, a to:

1/ art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne Skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne;

2/ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jakoby do warunków skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu należały takie okoliczności, jak wykorzystywanie nieruchomości do realizacji osobistych celów podatnika i/lub zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika lub jego rodziny, podczas gdy tego rodzaju okoliczności nie należą do przesłanek zastosowania ww. przepisu;

3/ art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za lata 2009-2014.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w sytuacji, gdy osoba fizyczna wynajmuje lokale mieszkalne przedsiębiorcy, który prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom lokale te "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji zatem czy w takiej sytuacji właściwe będzie zwolnienie od opodatkowania czy opodatkowanie stawką właściwą jak dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art.5 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.).

W toku postępowania skarżący starał się wykazać, że wynajęte przez niego lokale nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie musi automatycznie oznaczać, że zostały one zajęte na prowadzenie tej działalności. W jego ocenie pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" jest bowiem pojęciem węższym niż "związane z prowadzeniem działalności". Zdaniem skarżącego wyłączenie z opodatkowania o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 (w przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej") dotyczy tylko takich nieruchomości w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta (a więc dotyczy to pomieszczeń biurowych, czy też lokali użytkowych). Skarżący wywodzi z powyższego, że lokale mieszkalne, których dysponentem jest Spółka A nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu przez turystów. Lokale te powinny zatem być wyłączone z opodatkowania.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy pogląd za wadliwy. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela nie będącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21.12.2016 r., sygn. II FSK 3734/14, opubl. CBOSA). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił. Np. w art.7 ust.1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust.2 art.7 u.p.o.l. Nie ma także znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art.7 ust.1 pkt 6 w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art.5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określający stawki opodatkowania stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

6.5. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

Co się tyczy pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" w interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA).

Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z ustaleń organów wynika, że skarżący będący właścicielem lokali znajdujących się w kamienicy przy [...] w K., wynajął część tych lokali (tj. nr [...]) na rzecz Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w K., która jak ustalono prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kodem 70.2 – wynajem nieruchomości na własny rachunek. Nadto przypomnieć należy w ślad za organem, iż Spółka ta w dniu 17 stycznia 2007 r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy K. obiektu zlokalizowanego w K. przy [...] pod nazwą "A". Nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania a następnie wynajmu lokalu nieograniczonej grupie osób, za odpłatnością, będzie prowadzona w sposób zorganizowany i jest nakierowana na przysporzenie zysku. Okoliczności powyższe nie były zresztą kwestionowane przez skarżącego. Co więcej, w złożonych odwołaniach wskazano wprost, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania.

6.7. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. 2014 r. poz. 196) przez użyte w ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć - krótkotrwale, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A, polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki A. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

6.9. Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej, że organ nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy oraz nie przeprowadził dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia przez Spółkę spornych lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że Spółka oferowała ww. lokale turystom nie była przecież sporna i przyznawała to sam strona. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny, że przejściowo w oczekiwaniu na kolejnych klientów lokale te nie były wynajmowane przez Spółkę. Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił oddalić skargę kasacyjną.