Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) del. Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/04 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1165/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2003 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2004 r.).

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że podstawą wydania decyzji były ustalenia, że skarżąca w spornym okresie zakupiła w Z. krajankę tytoniową (krajankę usługową D-6) w opakowaniach po 80 kg, sklasyfikowaną w grupie PKWiU 16.00.12-90.90 (SWW 2553-2), jako "tytoń przetworzony pozostały, osobno niewymieniony", niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie dokonywała przepakowania w opakowania o mniejszej gramaturze od 52 do 325 gram i sprzedawała innym podmiotom gospodarczym pod własną nazwą "K.", stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej; na opakowaniach był umieszczony napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu i o zakazie sprzedaży nieletnim. W tej sytuacji organ uznał, że krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów, przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, winna być zaklasyfikowana do grupy SWW 2552-4 (PKWiU 16.00.12-30). Stanowisko to zostało poparte opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych.

W skardze M. S. zarzuciła w szczególności naruszenie art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła, że Urząd Skarbowy w N. pismem z 2 października 2002 r. poinformował, że sprzedaż wymienionej krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie jest ona wymieniona w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.); potwierdził to również w piśmie z 7 marca 2003 r. Skarżąca przypomniała, że w odwołaniu podnosiła, że przepisy art. 35 ust. 1 wymienionej ustawy obciążają obowiązkiem podatkowym producenta wyrobów akcyzowych, a ona za takiego się nie uważa, gdyż odsprzedawała krajankę tytoniowa w postaci, w jakiej została zakupiona w Z., a ponadto nie posiadała zezwolenia, o jakim mowa w ustawie z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podając, że według opinii statystycznych krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 g, sprzedawana z przeznaczeniem do ręcznego sporządzania papierosów, tzw. skrętów, mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "Tytoń do palenia" (SWW 2553-4), co oznacza, że zgodnie z załącznikiem nr 6 do powołanej ustawy jest towarem akcyzowym, a tym samym zgodnie z poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. podlega przy sprzedaży w kraju stawce akcyzy 60%. Organ wskazał, że skarżąca została zaliczona do producentów wyrobów akcyzowych, gdyż w wyniku podjętej przez nią zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i wartości rynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów w kwestii uznania skarżącej za producenta wyrobów akcyzowych, podkreślając, że czynności wykonywane przez skarżącą prowadziły do ukształtowania wyrobu o nowej jakości handlowej i wartości rynkowej; dopiero wskutek szeregu działań skarżącej powstał wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji – do sporządzania papierosów w postaci tzw. skrętów. Sąd zauważył, że podnoszony brak zezwolenia na wytwarzanie wyrobów tytoniowych nie ma wpływu na możliwość przypisania skarżącej statusu producenta wyrobów akcyzowych, gdyż spełnienie wymogów formalnych nie jest warunkiem niezbędnym do powstania obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu.

Odnośnie do kwestii urzędowych interpretacji urzędu skarbowego i opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych Sąd stwierdził, że urząd skarbowy w interpretacjach wydanych w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo wskazał stan prawny, tym samym niezasadne było przyjęcie, że podatniczka została wprowadzona w błąd, gdyż urząd, udzielając odpowiedzi, wziął pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Zaś Dyrektor Izby Skarbowej w O. po ustaleniu, że opinia klasyfikacyjna została wydana w oderwaniu od szczegółowych informacji o wyrobie, w tym również o przeznaczeniu, w oparciu o opinie GUS z 13 marca 2003 r. i Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 maja 2003 r. dokonał zmiany informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w N. Sąd podkreślił, że opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca, ponieważ stanowi jedynie dowód w postępowaniu. Jednak uznał, że nie można zupełnie pominąć okoliczności istnienia błędnej interpretacji organu podatkowego, nawet gdy to podatniczka nie wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia w swym zapytaniu stanu faktycznego, będącego podstawą udzielenia pisemnej informacji, bowiem urząd skarbowy przed jej udzieleniem powinien zwrócić się do podatniczki o uzupełnienia zapytania w zakresie danych o wyrobie, w tym o jego przeznaczeniu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, poprzez odesłanie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej należy sięgnąć do art. 14 § 3 Ordynacji, stanowiącego, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, jednak nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji podatniczka, mimo uzyskania błędnej interpretacji podatkowej, winna była uregulować należny podatek akcyzowy za styczeń - maj 2003 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że od tych zobowiązań nie nalicza się odsetek za zwłokę, o czym błędnie pouczono skarżącą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za zupełnie chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno w 2003 r., jak i w chwili orzekania, brak jest przepisu o podanej numeracji.

W skardze kasacyjnej M. S. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest producentem wyrobów tytoniowych,

2) art. 174 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że na rozstrzygnięcie nie ma wpływu posiadanie przez skarżącą opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżącej nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych, gdyż nie miała stosownego zezwolenia. Zauważono też, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "producent", należało posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w innych ustawach podatkowych. A taką definicję działalności skarżącej można znaleźć w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 144, poz. 930), dotyczącym działalności usługowej w zakresie handlu, zaś pkt 4 zawiera określenie działalności wytwórczej, która mogłaby odpowiadać definicji producenta. Podniesiono, że zakupiona w Z. krajanka tytoniowa na skutek działalności skarżącej nie zmieniła swych cech chemicznych i fizycznych. Przepakowanie do mniejszych opakowań i nadanie innej nazwy nie zmienia faktu, że był to ten sam towar, czyli wyrób tytoniowy. W związku z powyższym, strona skarżąca uważa, że czynności przez nią dokonywanych nie można zaliczyć do produkcyjnych czy wytwórczych, a ona sama nie była producentem wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie miała obowiązku odprowadzać podatku akcyzowego, ciążącego na producentach wyrobów tytoniowych. Stąd, jej zdaniem, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zasadny.

Uzasadniając drugi zarzut, podano, że skoro podatnik posiadał pozytywną opinię organu statystyki (z 29 stycznia 2003 r.), to w przypadku wydania odmiennej opinii przez Prezesa GUS (z 13 marca 2003 r.) powinien być niezwłocznie o niej zawiadomiony. Takiego wymogu nie spełnia pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 maja 2003 r. ze względu na zbyt późne powiadomienie skarżącej i niepodanie przyczyn zmiany. Podniesiono, że WSA pominął, że skarżąca po otrzymaniu zmiany opinii zaprzestała działalności przepakowania krajanki. Zdaniem strony skarżącej, podatnik nie musi wiedzieć o istniejących rozbieżnościach w klasyfikacji, zaś Sąd, stwierdzając, że opinia z 29 stycznia 2003 r. została wyeliminowana przez zmianę dokonaną pismem z 13 maja 2003 r. dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, mającej wpływ na wydanie orzeczenia, bowiem nie wziął pod uwagę, że skarżąca w okresie styczeń - maj 2003 r. dostosowała się w dobrej wierze do wydanej opinii.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że zarzut naruszenia art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niewłaściwie postawiony, ponieważ przepis ten określa jedynie podstawy skargi kasacyjnej i jest skierowany przede wszystkim do strony formułującej skargę kasacyjną; w oparciu o niego autor skargi kasacyjnej musi wskazać konkretny przepis, który został naruszony przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 (w skardze kasacyjnej błędnie oznaczono go jako art. 174 § 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), to należy zauważyć, że przepis ten określa jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej – naruszenie przepisów postępowania. A powołanie tylko przepisu wymieniającego podstawę kasacyjną nie jest wystarczające dla zachowania formy skargi kasacyjnej; konieczne jest jeszcze wskazanie, które konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jest przecież oczywiste, że sąd ten nie może naruszyć przepisu określającego podstawy kasacyjne, gdyż go nie stosuje przy rozpatrywaniu skargi na akt (czynność) organu administracji publicznej. Zaś adresatem zarzutu naruszenia prawa, sformułowanego w skardze kasacyjnej, może być jedynie sąd pierwszej instancji. Tak więc ograniczenie się tylko do wskazania przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak to miało miejsce w rozpatrywanej skardze kasacyjnej (jej autor nie wskazał żadnych innych przepisów postępowania, nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) – nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej; p. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9), a także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 (OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Należy przy tym podkreślić, że warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa, w tym wypadku procesowego, autor skargi kasacyjnej miał na uwadze – przepis ten musi być wyraźnie wskazany; por. B. Gruszczyński w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 377 i powołane tam postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 (OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96), a także np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2085/04 (LEX nr 173347). Tak więc przytoczenie jedynie określonych wadliwości postępowania – w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zakresie dotyczącym oceny opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych – bez wskazania przepisów postępowania naruszonych, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez sąd pierwszej instancji, nie pozwala na badanie tych wadliwości przez sąd kasacyjny; por. np. wyroki NSA z dnia 16 września 2005 r., FSK 2589/04 (LEX nr 173167), z dnia 28 września 2005 r., I FSK 137/05 (LEX nr 173189).

Wobec tego, sformułowany w podany sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy najpierw zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, na czym miałoby polegać uchybienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Co prawda, z konstrukcji zarzutu można by wnosić, że skarżąca kwestionuje stosowanie tego przepisu, jednak z zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji przytoczonej na poparcie tego zarzutu wynika, że chodzi o wykładnię omawianego przepisu, a w konsekwencji także i jego zastosowanie. Spór sprowadza się do kwestii, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżącą można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie za podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca odnosi się do rozumienia pojęć "producent wyrobów akcyzowych" i "produkcja", z których wywodzi, że w sytuacji, gdy jej działanie sprowadzało się w istocie do konfekcjonowania uprzednio zakupionej krajanki tytoniowej w opakowaniach 80-kilogramowych, to nie można jej przypisać podmiotowości prawnopodatkowej, powodującej objęcie jej obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Stanowisko takie należy jednak uznać za błędne. Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) tylko ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez dokonanie zmiany także innych – niż tylko fizyczne i chemiczne – właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu (wynikające także z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej – w rozpatrywanej sprawie PKWiU, czyli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wiąże się to również z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy). Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie w przypadku spornej krajanki tytoniowej. Krajanka ta, wytworzona przez Z. i zapakowana w opakowania 80-kilogramowe, nie była towarem przeznaczonym bezpośrednio do konsumpcji, lecz do produkcji; jej zasadniczym przeznaczeniem była produkcja papierosów. W związku z czym nie była ona jeszcze wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącej, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu (zmianie cech fizycznych lub chemicznych) nabytego towaru, lecz na jego rozdzieleniu, przepakowaniu w opakowania odpowiednie do nadanego mu nowego przeznaczenia i opatrzeniu etykietami z nazwą handlową, informacją o nazwie i adresie swojego przedsiębiorstwa oraz o szkodliwości palenia, wyrób ten uzyskał ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego – tytoniu do palenia, przeznaczonego do sporządzania papierosów (tzw. skrętów) bezpośrednio przez konsumentów, a tym samym wyrobu akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia, że ten wyrób był sprzedawany przez skarżącą nie bezpośrednio konsumentom, ale innym przedsiębiorcom – istotne jest, że sprzedawała wyrób o już nowym przeznaczeniu, nadającym mu cechy wyrobu akcyzowego.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r., I FSK 844/05 oraz I FSK 933/05 (zapadłych na tle takiego samego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie), zwracając uwagę, że w judykaturze już wcześniej pojęcie "producent" interpretowano znacznie szerzej, niż to czyni strona skarżąca. Przede wszystkim w wyroku z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96 (LEX nr 30620) przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Natomiast w wyroku z dnia 26 marca 1997 r., SA/Ł 3016/95 (LEX nr 29084) za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98, uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Wreszcie odnotować także trzeba wyrok z dnia 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/96 (POP 1996, nr 6, s. 552 – zaznaczając zarazem, że wydano go na gruncie art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, DzU z 1983 r., nr 43, poz. 191 ze zm.), w którym za producenta został uznany podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom".

W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że przyjęcie odmiennego poglądu (czyli postulowanego przez stronę skarżącą wąskiego ujęcia znaczeniowego pojęcia "producent") prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. na rozważeniu, przepakowaniu i odpowiednim oznaczeniu wyrobu, nastąpi zmiana jego zasadniczego przeznaczenia, a tym samym powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który jest jego producentem. Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się przez stronę skarżącą do zdefiniowanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 144, poz. 930 ze zm.) pojęć "działalności usługowej w zakresie handlu" (obejmującej także konfekcjonowanie) i "działalności wytwórczej", a to dlatego, że definicje te zostały ustanowione wyłącznie na użytek tej ustawy, co wyraźnie wynika z części wstępnej art. 4 ust. 1 tej ustawy. Nie uwzględniają zaś specyfiki podatku akcyzowego, w którym występuje pojęcie "producenta wyrobu akcyzowego", które to wyroby są określone z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych.

Z powyższych względów trafna jest przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia pojęcia "producent wyrobu akcyzowego", o którym mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której za tego producenta należy uznać też przedsiębiorcę dokonującego zmiany – w drodze takich czynności, jak rozważenie, przepakowanie i odpowiednie oznaczenie – zasadniczego przeznaczenia zakupionego wyrobu tytoniowego (krajanki tytoniowej) z przeznaczonego do dalszej produkcji na służący do sporządzania papierosów, tzw. skrętów, we własnym zakresie przez konsumentów (tytoń do palenia). Zatem, niezasadny jest zarzut naruszenia wymienionego przepisu przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Wobec tego, skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie uwzględniono wniosku Dyrektora Izby Celnej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na niewykazanie ich poniesienia. Reprezentujący Dyrektora radca prawny nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a sporządzone przez niego pismo procesowe, nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną, zostało złożone w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym po upływie terminu przewidzianego na jej złożenie (art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).