Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 483/07 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 238/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 32.747 zł w miejsce zobowiązania zadeklarowanego w kwocie 27.884 zł, uznając, że skarżący zawyżył odliczenie z tytułu strat z lat ubiegłych.

W odwołaniu skarżący podniósł, że ogłoszono jego upadłość jako przedsiębiorcy i wskutek tego obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej, składania deklaracji podatkowych i płacenia zaliczek w trakcie postępowania upadłościowego ciąży na syndyku masy upadłości. Powinien on zatem na podstawie art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] rozliczyć podatek skarżącego i złożyć deklarację PIT-5.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym obowiązani są składać podatnicy i skarżący takie zeznanie złożył, opatrując je własnoręcznym podpisem. Syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelne i wolne od wad prowadzenie ksiąg podatkowych upadłego, natomiast nie odpowiada za zaległości podatkowe upadłego jako osoba trzecia, ponieważ nie należy do kręgu osób wskazanych w rozdziale XV działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.]. Ponadto sprawa nie dotyczy sporządzania miesięcznych deklaracji PIT-5 i płacenia zaliczek miesięcznych, ale rocznego zeznania PIT-36 i zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i powołując się na treść art. 160 i art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) [P.u.n.] podniósł, że syndyk masy upadłości jest w czasie trwania postępowania upadłościowego osobą odpowiedzialną za realizację obowiązków podatkowych upadłego i wobec tego odpowiada za zaległości podatkowe powstałe w czasie, kiedy dokonywał sprzedaży majątku upadłego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący obowiązany był wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkie uzyskane w tym roku dochody, którymi były dochody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie objętym postępowaniem upadłościowym. Powoływane przez skarżącego przepisy nie czynią syndyka odpowiedzialnym za prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego przez upadłego podatnika.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 (w skardze kasacyjnej: "art. 174 § 1") ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 106 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku bez uwzględnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (w skardze kasacyjnej: "art. 174 § 2") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 i art. 113 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną w sytuacji, gdy w aktach brak spisu z natury na początek 2005 r., który to spis jest niezbędny do prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów (w skardze kasacyjnej: "kosztów uzyskania dochodu"), a tym samym dochodu za 2005 rok.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania upadłościowego, rozpoczętego we wrześniu 2004 r. a zakończonego w maju 2006 r., zlikwidowano cały majątek masy upadłości uzyskując kwotę 61.075,92 zł. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w L. wynika z kolei, że przychody skarżącego z tytułu zbycia majątku oraz pozostałe przychody w 2005 r. wyniosły 297.191,30 zł, koszty - 201.424,30 zł i dochód - 95.767 zł. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił tych rozbieżności uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a ponadto naruszył art. 106 § 4 P.p.s.a. nie biorąc pod uwagę faktu powszechnie znanego którym jest to, że przy ogłaszaniu upadłości obejmującej likwidację majątku, majątek ten miał określoną wartość księgową, ustaloną przez spis z natury zgodnie z § 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ten źle zinterpretował rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjął przychody wykazane w tej księdze, zamiast kosztów wyliczonych zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, a więc z uwzględnieniem spisu z natury na początek i koniec okresu rozliczeniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do zbadania - w pierwszej kolejności - zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy odnotować, że pomyłki w określeniu podstaw skargi kasacyjnej oraz w sformułowaniu zarzutów świadczą o małej staranności sporządzenia skargi kasacyjnej i utrudniają odniesienie się do zawartych w niej twierdzeń.

Art. 106 § 3 P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono, stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący nie sprecyzował, z którego konkretnie dokumentu Sąd powinien dowód ten przeprowadzić i na jaką okoliczność. Nie wiadomo, czy chodzi o dowód z postanowienia sądu upadłościowego stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego, czy z protokołu kontroli, czy tez ze spisu z natury, który wszak wedle twierdzeń skarżącego sporządzony nie został i w formie dokumentu nie istnieje. Nieprecyzyjność tego zarzutu wyklucza możliwość jego uwzględnienia.

Art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten zawiera regulację porządkową i określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Dotyczy sytuacji, gdy zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze. Podkreślić jednak należy, że strona, która nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie może skutecznie w postępowaniu kasacyjnym zarzucać naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie powołuje się na to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zgłaszał wnioski dowodowe, które nie zostały rozpoznane lub które oddalono. Nie ma więc jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Wskazać też trzeba, że sugerowana w skardze kasacyjnej sprzeczność pomiędzy ustaleniami poczynionymi przez sąd upadłościowy oraz ustaleniami organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę podatkową jest pozorna jeśli zważyć, że postępowanie upadłościowe toczyło się w trakcie trzech okresów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (lata 2004, 2005 i 2006), a ustalenia kontroli dotyczyły przychodów za jeden rok podatkowy i pochodzących nie tylko z sprzedaży majątku, ale także uzyskanych z innych źródeł. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie dowodu w postaci ksiąg podatkowych uznanych za rzetelne i niewadliwe, a więc zgodnie z art. 193 § 1 O.p. Za całkowicie nieuprawnione należy uznać twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny źle zinterpretował rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd ten przepisów powołanego aktu prawnego w ogóle nie interpretował, nie mógł więc uczynić tego wadliwie. Jeżeli natomiast skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, które legły u podstaw skarżonego wyroku, a zwłaszcza pominięcie ustaleń mogących wynikać ze spisów z natury, winien sformułować innego rodzaju zarzuty, odnoszące się do wadliwego zaaprobowania przez sąd administracyjny błędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Zarzutów takich jednak nie postawiono, a Naczelny Sąd Administracyjny poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wychodzić nie może, gdyż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Jeśli chodzi z kolei o zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony do art. 106 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie chybiony.

Po pierwsze, przepis art. 106 § 4 P.p.s.a. stanowi, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Nie jest więc przepisem prawa materialnego, gdyż nie przyznaje jego adresatowi praw ani nie nakłada obowiązków prawnych.

Po drugie, za fakty powszechnie znane mogą być poczytane okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu - a więc wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne (por. H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2008, teza 13 do art. 106, s. 411 z powołaniem się na T. Erecińskiego, w: T. Ereciński i inni, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, Wyd. LexisNexis 2002, teza 1 do art. 228, s. 483). Nie sposób uznać, że do faktów powszechnie znanych można także zaliczyć znajomość określonych aktów prawnych, a zwłaszcza tak szczegółowych i specjalistycznych, jak rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oczywiście zarówno sądy administracyjne, jak organy podatkowe, powinny znać ten akt, ale nie zmienia to oceny, że nie jest to fakt powszechnie znany (notoryjny), a co za tym idzie formułowanie zarzutu nieuwzględnienia treści tego aktu prawnego jako faktu notoryjnego, jest całkowicie bezzasadne.

Po trzecie, powiązanie tego zarzutu z ogólnie sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów wspomnianego rozporządzenia względnie z zarzutem naruszenia załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, jest wadliwe, ponieważ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. nie zawiera wskazania konkretnych przepisów tego aktu prawnego, które sąd miałby naruszyć, ze wskazaniem numeru jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Wymóg takiej konkretyzacji podstawy skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 1 do art. 174, s. 467-468, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAwsa z 2004 r. Nr 3, poz. 72).

Wreszcie, po czwarte, skuteczność zarzutu wyklucza wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia § 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepis taki w ogóle we wspomnianej ustawie nie występuje (a art. 27 ust. 1 określa skalę podatkową, a więc odnosi się do zagadnienia nie poruszanego w skardze kasacyjnej, ani w ogóle w toku postępowania w niniejszej sprawie). Być może autorce skargi kasacyjnej chodziło o § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który istotnie odnosi się do spisu z natury, niemniej sąd kasacyjny nie może odgadywać intencji sporządzających taką skargę. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że ten ostatni przepis obowiązek sporządzenia spisu z natury nakłada na podatnika; w sytuacji, gdy w postępowaniu upadłościowym księgi skarżącego prowadził syndyk, obowiązek ten spoczywał na nim (art. 160 ust. 1, art. 169 ust. 1 P.u.n.), przy czym na podstawie art. 160 ust. 3 P.u.n. może on ponosić cywilnoprawną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Prowadzi to oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.