Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Maria Lorych – Olszanowska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 48/08 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 48/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającą D. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres lipiec - październik 2005 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2007 r. podał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw D. G. dokonała zakupu oleju opałowego w okresach lipiec - październik 2005 r. w ilości 77.710 l.

Organ I instancji przeanalizował ilość oleju opałowego wynikającą z paragonów fiskalnych i oświadczeń nabywców za poszczególne okresy objęte decyzją i stwierdził, że w lipcu i październiku sprzedaż udokumentowana paragonami jest większa - odpowiednio o 1550 l i o 11.150 l, niż wynikająca z oświadczeń, a w sierpniu i wrześniu jest mniejsza - odpowiednio o 12.630 l i o 4.660 l, niż wynikająca z oświadczeń nabywców. Okoliczność ta była skutkiem braku udokumentowania każdej transakcji sprzedaży i w rezultacie wskazywała, że ilość oleju opałowego wynikająca z przedłożonych przez skarżącą oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu jest w całym okresie objętym decyzją większa niż wynikająca z dokumentujących sprzedaż paragonów fiskalnych.

Organ wskazał, że weryfikacja 556 oświadczeń pozwoliła na potwierdzenie dokonania sprzedaży na cele opałowe oleju w ilości 56.530 l, wynikającej z 365 oświadczeń. Za nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) organ uznał oświadczenia, które nie pozwoliły na identyfikację nabywców, w których nie podano pełnych danych nabywców, których wiarygodność podważyły osoby figurujące w nich jako nabywcy (co do faktu nabycia lub ilości oleju) oraz, w których podano inne niż opałowe przeznaczenie oleju.

Organ uznał, że sprzedaż 25.630 l oleju opałowego w części potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami oraz w części niepotwierdzona oświadczeniami, podlegała opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu odwołania D. G., utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupowała w firmie "A." w okresach lipiec - październik 2005 r. olej opałowy barwiony i znakowany deklarując jego opałowe przeznaczenie i otrzymywała od sprzedawcy oleju dokumentujące sprzedaż faktury, co stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało skarżącą do nabycia oleju w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Sąd wyjaśnił, że w związku z dokonaniem kolejnej czynności w stosunku do danego wyrobu nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli przy dokonaniu wcześniejszej czynności został zapłacony podatek w wysokości należnej od danego wyrobu, który jest przedmiotem kolejnej czynności.

Wyłączenie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, która to czynność zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., podlega opodatkowaniu, uwarunkowane więc było wykazaniem, że przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy, w stosunku do którego podatek akcyzowy został zapłacony w wysokości należnej, czyli że skarżąca sprzedawała olej opałowy prawidłowo oznaczony i zabarwiony i przeznaczony na cele opałowe.

Do dnia 23 sierpnia 2005 r. warunki znakowania, barwienia i przeznaczenia oleju opałowego dla zastosowania stawki podatku 233 zł/1000 l określone zostały dla sprzedaży na terenie kraju, na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., w § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 177, poz. 1473, dalej : rozporządzenie), natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 160, poz. 1341) warunek przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania stawki 233 zł/1000 l wynika już wprost z art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, z uwzględnieniem obniżenia tej stawki do kwoty wynikającej z § 3 ust. 1 rozporządzenia - czyli 232 zł/1000 l dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Równocześnie powyższa nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym od dnia 24 sierpnia 2005 r., wobec treści art. 65 ust. 1a pkt 1, wykluczyła stosowanie § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym jeszcze do dnia 15 września 2005 r.), bowiem ten przepis ustawy stanowi, że dla oleju opałowego niespełniającego warunków określonych w rozporządzeniu w zakresie znakowania, barwienia i przeznaczenia na cele opałowe, stawka akcyzy wynosi 2000 zł/1000 l.

Wbrew wywodom skargi tak określona stawka nie jest stawką "sankcyjną", ale ustawową stawką dla oleju opałowego, jeżeli wyrób ten nie jest prawidłowo oznaczony lub zabarwiony, lub gdy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe.

Sąd I instancji wyjaśnił, że dla zastosowania stawki obniżonej lub wyłączenia z opodatkowania kolejnej czynności, podatnik wykazać powinien stosownym oświadczeniem nabywcy oleju, że udokumentowana przez podatnika sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest na cele opałowe.

W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokumentem sprzedaży jest paragon fiskalny lub inny dokument sprzedaży wystawiony przez sprzedawcę nabywcy, a dokumentem określającym przeznaczenie oleju będącego przedmiotem tej sprzedaży jest dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego w wyniku tej transakcji oleju. W przypadku niedołączenia do kopii dowodu sprzedaży oświadczenia nabywcy, sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu sprzedaży.

Sąd stwierdził, że w sprawie bezspornym pozostaje ustalenie, że do 14 paragonów dokumentujących sprzedaż łącznie 73.200 l oleju opalowego oświadczeń nabywców skarżąca nie dołączyła.

Bezsporne jest również ustalenie, że sukcesywnie przedkładane przez skarżącą dokumenty zawierające oświadczenia nabywców oleju nie zawierały wpisu pozwalającego na identyfikację dokumentu sprzedaży (numeru i daty paragonu).

Sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał, że fakt posiadania przez sprzedawcę dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju, bez powiązania tych dokumentów przez sprzedawcę z konkretną transakcją sprzedaży przez niego udokumentowaną, może stanowić o spełnieniu wymogu udokumentowania przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Takie stanowisko organu doprowadziło w konsekwencji do analizowania kolejno przedkładanych przez skarżącą oświadczeń osób wskazywanych przez nią jako nabywcy oleju, tak jakby dokumenty te mogły stanowić dowód sprzedaży oleju zastępujący dokument (fakturę, paragon, rachunek), do wystawienia którego uprawniona i zobowiązana była jedynie skarżąca jako sprzedawca.

Sąd stwierdził, że skoro środki dowodowe, za pomocą których sprzedawca oleju opałowego wykazać może opałowe przeznaczenie sprzedaży, wskazane zostały w przepisie prawa materialnego, to bezpodstawne, a tym samym niemogące mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy były ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień skarżącej (w przedmiocie "zbiorczego" sposobu dokumentowania sprzedaży) oraz zeznań świadków - osób wskazanych w "oświadczeniach".

Przyjęcie, że tylko w dwóch przypadkach udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży oleju (z 19 października 2005 r.), skarżąca wykazała przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe oświadczeniem nabywców, prowadzić powinno do wykluczenia wartości dowodowej pozostałych 554 oświadczeń o przeznaczeniu oleju, gdyż oświadczeń tych nie można "dołączyć" do 16 wystawionych przez skarżącą dowodów sprzedaży.

W związku z powyższym Sąd I instancji oddalił skargę uznając, że stwierdzone wadliwości decyzji nie pozwalają na ich zakwalifikowanie jako rażącego naruszenia prawa, oraz że uwzględnienie skargi prowadzić musiałoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącej.

D. G. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organów celnych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi D. G. zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy obu instancji nie naruszyły art. 217 Konstytucji RP, opierając decyzje na podustawowym przepisie, tj. obowiązującym do 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. nr 177, poz. 1473) zmienionym regulacją od 24 sierpnia 2005 r. (Dz. U. 2005 r. nr 160, poz. 1341). Nie można przypisywać bowiem regulacji z 24 sierpnia 2005 r. z której wynika wykluczenie stosowania § 3 ust. 3 i § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. z art. 65 ust. 1a pkt 1- działania tego przepisu wstecz (lex retro non agit);

– art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że stwierdzone bezsprzecznie wielokrotne wadliwości decyzji organów celnych nie pozwalają na ich zakwalifikowanie jako rażącego naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a., że uwzględnienie skargi musiałoby prowadzić do zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącej w akcyzie w każdym z objętych decyzją okresów rozliczeniowych;

– 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd nie odniósł się do argumentacji strony, że organy stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.a. mogły jedynie w drodze decyzji ustalić zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie określić jego wysokość

– art. 65 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.a. W ramach uzasadnienia tego zarzutu kasator stwierdził, iż braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe nie mogą stanowić podstawy do stosowania stawki akcyzy tym przepisem określonej. Przyznając, że na oświadczeniach nabywców oleju opałowego nie było nr i daty paragonów fiskalnych wystawionych przez stronę uważa, że są to błędy mniejszej wagi nie wpływające na zmianę przeznaczenia oleju opałowego na inne cele.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów ujętych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Jeśli chodzi o te ostatnie to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie, czyli wyjaśnić na czym polega naruszenie prawa oraz uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Wymaganiom tym nie odpowiada zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1, 122 187, 191 o.p. gdyż nie zawiera uzasadnienia, z którego wynikałoby na czym miałyby polegać niedostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie wystarczy jak to uczynił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (str. 5) stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym strona zarzucała naruszenie art. 120, 121, 122 , 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 o.p., lecz należy przytoczyć konkretne uchybienia procesowe organów podatkowych, które w ocenie kasatora spowodowały naruszenie poszczególnych przepisów ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnić potencjalny związek między tymi konkretnymi uchybieniami a wynikiem sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania za kasatora zarzutów skargi kasacyjnej czy też domyślania się, w czym zdaniem kasatora naruszenia miałyby się przejawiać. Posłużenie się przez kasatora nadmiernie uogólnionymi sformułowaniami, z których nie wynika jakie konkretnie działania lub zaniechania organów podatkowych stanowić miały naruszenie wymienionych przepisów o.p., których nie dostrzegł Sąd, powoduje, iż zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej i nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że "stwierdzone bezsprzecznie wielokrotne wadliwości decyzji" nie pozwalają na ich zakwalifikowanie jako rażącego naruszenia prawa skutkującego uchyleniem przedmiotowych decyzji.

Wyjaśnić należy, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Oznacza to, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Omawiany zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej ze względu na jego ogólnikowość i brak wskazania w czym przejawia się wykroczenie przez Sąd I instancji poza akta sprawy a także i dlatego, że brak jest podstaw do uznania, że Sąd wydał wyrok na podstawie innych materiałów niż objęte aktami sprawy. Zauważyć należy także, że Sąd I instancji "nie stwierdził bezsprzecznie wielokrotnych wadliwości decyzji organów celnych", dokonał natomiast oceny prawnej, w ramach której zakwestionował podstawy prawne prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nakierowanego na wyjaśnienie kwestii dokumentowania zakupu oleju na cele opałowe w sytuacjach, gdy oświadczenia składane przez nabywców nie dokumentowały tego w wystarczający sposób. Sąd ten uznał wszakże, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa i skargę oddalił stwierdzając, że uwzględnienie skargi w oparciu o przedstawioną wyżej ocenę prawną prowadziłoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego.

W nawiązaniu do tego, co powiedziano wyżej stwierdzić należy, że nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., błędnie oznaczony jako zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw prawnych do weryfikacji w drodze postępowania dowodowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie wpłynęło w żaden sposób na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy wskazać, że art. 134 § 2 p.p.s.a. normuje zasadę procesową zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej z wyłączeniem takich przypadków naruszenia prawa, które winny skutkować stwierdzenie nieważności decyzji. Ocena Sądu dotycząca stosowania przepisów procesowych, której skutkiem byłoby powiększenie kwoty podatku akcyzowego nie wpłynęła na pogorszenie sytuacji skarżącej, bowiem nie legła u podstaw zaskarżonego wyroku, którym skarga została oddalona. Stwierdzić należy zatem, że zaskarżony wyrok zakazu reformationis in peius nie narusza.

Mimo tego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przedstawiony pogląd Sądu I instancji jest zbyt daleko idący. W postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia podatku akcyzowego nie zostało bowiem wyłączone stosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Możliwość weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości oświadczeń nie powinna jednak w żadnym razie prowadzić do zwolnienia sprzedawcy z obowiązku odebrania prawidłowych oświadczeń. Stwierdzić należy, że podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom, jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe . To sprzedawca ma zapewnić by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie jest przy tym tak jak wywodzi kasator, że chodzi o braki w oświadczeniach będące uchybieniami mniejszej wagi, gdyż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły bardzo staranne i szeroko zakrojone postępowanie i tylko w tych przypadkach gdy oświadczenia zawierały braki, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, określiły wysokość akcyzy według stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a u.p.a. W konkluzji uznać należy, że zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie jest uzasadniony.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. zamieszczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/0, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Naruszenie omawianego przepisu kasator uzasadnił tym, że Sąd nie odniósł się do argumentacji strony, że organy stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.a. mogły jedynie w drodze decyzji ustalić zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie określić jego wysokość.

Argumentacja ta jest chybiona, gdyż Sąd I instancji objął rozważaniami kwestię daty powstania obowiązku podatkowego, wskazując na art. 6 ust. 1 u.p.a., stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej. Należy stwierdzić, że błędny jest pogląd kasatora, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w rozpoznawanej sprawie w momencie wydania decyzji, gdyż obowiązek ten stosownie do powołanego przepisu powstał w momencie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe bez równoczesnego uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy oleju.

Zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP polega według kasatora na zaakceptowaniu przez Sąd oparcia decyzji na "podustawowym przepisie, tj. obowiązującym do 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. nr 177, poz. 1473) zmienionym regulacją od 24 sierpnia 2005 r. (Dz. U. 2005 r. nr 160, poz. 1341). Nie można przypisywać bowiem regulacji z 24 sierpnia 2005 r. z której wynika wykluczenie stosowania § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. z art. 65 ust. 1a pkt 1- działania tego przepisu wstecz (lex retro non agit)".

Odnosząc się do tego zarzutu, przytoczonego in extenso stwierdzić należy, że jest to zarzut chybiony. Należy przypomnieć, że § 3 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu w omawianym okresie obowiązującym przewidywał, w odniesieniu do olejów opałowych, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zastosowana w sprawie na podstawie tego przepisu stawka podatku wynosiła 1180 zł / 1000 l oleju. Podkreślić należy, że stawka ta była niższa od określonej ustawowo, gdyż w myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym stawka na oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu.

Z tego co powiedziano wyżej wynika, że stawka ustawowa była wyższa od zastosowanej w sprawie, a wynikającej z rozporządzenia, zatem zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP zarówno w odniesieniu do wysokości zastosowanej stawki jak i zasad stosowania obniżonych stawek określonych między innymi w § 4 ust. 5 wymienionego wyżej rozporządzenia jest chybiony. Zarówno bowiem w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który NSA w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że stosowanie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Dodać trzeba także, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku.

Przedstawiony wyżej stan prawny uległ zmianie z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 160, poz. 1341), to jest z dniem 24 sierpnia 2005 r. W wyniku tej regulacji stawki akcyzy zarówno dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jak i tegoż oleju w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem zostały określone odpowiednio w znowelizowanym art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 a u.p.a. Wprawdzie ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem ogłoszenia, bez zapewnienia vacatio legis, lecz nie oznacza to wstecznego działania jej postanowień. Określone w niej stawki akcyzy znajdowały zastosowanie do obowiązków podatkowych powstałych w związku wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podjętych nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie tej ustawy i tak też zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Zatem zarzut naruszenia zasady lex retro non agit nie jest uprawniony.

Wobec braku w rozpoznawanej sprawie usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.