Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GL 140/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.439.1.BJ UNP 828358 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. w sprawie I SA/Gl 140/20 oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 29 listopada 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tekst orzeczenia z uzasadnieniem (oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Interpretacja dotyczyła momentu uzyskania przez spółkę przychodu z tytułu prowizji od pożyczki. Strona skarżąca wskazała, że zajmuje się udzielaniem pożyczek gotówkowych. W umowach strony określają całkowitą kwotę pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji od udzielonej pożyczki w określonej w umowie kwocie. Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacać pożyczkę w uzgodnionych ratach miesięcznych, zgodnie z harmonogramem. Rata spłaty obejmuje kapitał, odsetki od pożyczki i prowizję. Zdaniem spółki przy tak sformułowanych warunkach umowy przychód z tytułu prowizji powstaje stosownie do art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865), dalej jako :"u.p.d.o.p." z dniem zakończenia umowy pożyczki, przez którą to datę skarżąca spółka uznaje dzień, w którym upłynął termin zwrotu pożyczki (niezależnie od tego, czy spłata faktycznie nastąpiła).W tym bowiem dniu zostaje wykonana usługa w postaci pożyczki (pożyczkodawca przestaje akceptować fakt dysponowania przez pożyczkobiorcę pożyczoną mu kwotą). Odstępstwo od tej zasady będzie miało zdaniem skarżącej miejsce tylko w razie wcześniejszej (przed terminem) spłaty pożyczki.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem pożyczka nie jest usługą ciągłą, jak uważa skarżąca, a jednorazową. Niezależnie zatem od sposobu zapłaty prowizji (jednorazowo przy zawarciu umowy czy w ratach wraz ze spłatą kapitału, przychód z tytułu prowizji od pożyczki powstaje w momencie jej udzielenia (wykonania usługi), stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji przyznał w tym sporze rację organowi interpretującemu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wobec uznania, że do wykonania wynikającej z umowy pożyczki usługi, tj. spełnienia świadczenia, dochodzi w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, a w konsekwencji moment ten determinuje powstanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki (por.: str. 12 wyroku), w sytuacji, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za dzień powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, zaś z charakteru usługi polegającej na udzieleniu pożyczki wynika, że usługa ta nie kończy się z chwiIą wypłaty kapitału pożyczki pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, lecz z chwilą zakończenia okresu, na jaki pożyczka została udzielona, bowiem ze strony pożyczkodawcy wykonanie umowy pożyczki nie sprowadza się wyłącznie do wypłaty kwoty pożyczki, ale także do akceptacji, że kapitałem udzielonej pożyczki w uzgodnionym okresie swobodnie będzie dysponować pożyczkobiorca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją.

4.1. W wyniku zgodnych oświadczeń stron postępowania o zrzeczeniu się rozprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu wykonania usługi pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Nie jest kwestionowane, że skarżąca osiągnie przychód z działalności gospodarczej i że przychód ten powstaje już w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym, a także, że prowizja stanowi przychód skarżącej z tytułu tej działalności.

4.3. Zarówno w piśmiennictwie (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W.Modzelewskiego, J.Pyssy, M.Lehman-Ziaji, A.Dembińskiego i A.Kuranta – art. 12, wyd. 2021, powołane za Legalis.pl, P. Borszowski Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010, rozdział IV pkt 5.1., powołane za SIP Lex ), jak i w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2006 r., II FSK 1434/05, z 9 maja 2006 r., II FSK 753/05) przyjmuje się, że należnością należną jest taka, co do której podatnikowi służy uprawnienie. W przepisie tym przyjęto przy tym zasadę, że należność nie musi być zapłacona (zasada memoriałowa). W związku z tym, że powstanie należności związane jest zwykle z czynnością cywilnoprawną, to ustalenie momentu powstania przychodu wymaga odwołania się do treści stosunku prawnego, z którego wynika uprawnienie do żądania kwoty należności.

4.4. W tym przypadku sporny przychód w postaci prowizji wynikał z umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustaw z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej jako: "k.c.", przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, nie jest jednak umową wzajemną, gdyż będący obowiązkiem dłużnika zwrot przedmiotu pożyczki ani nie stanowi świadczenia wzajemnego, ani nie jest przyczyną (causa) lub odpowiednikiem świadczenia dającego pożyczkę. Dotyczy to również odsetek i innych form "odpłatności" pożyczki. Przepis stanowi wyraźnie o dwóch różnych zobowiązaniach, z których obowiązek spełnienia drugiego (przez biorącego pożyczkę) jest następstwem wykonania zobowiązania przez dającego pożyczkę (por. J.Gudowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. V Zobowiązania część szczególna pod. red. J.Gudowskiego, WKP 2017, komentarz do art. 702, powołany za SIP Lex, J.Panowicz-Lipska, Prawo zobowiązań. Część szczegółowa [w:] System prawa prywatnego t.VIII, Warszawa 2011, s.333). Z art. 720 § 1 k.c. wynika przy tym, że zobowiązaniem ciążącym z mocy tej umowy na pożyczkodawcy jest wyłącznie przeniesienie na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Do przeniesienia własności stosuje się odpowiednio przepisy art. 155 § 2 k.c., co oznacza, że niezbędne jest również przeniesienia posiadania. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki z umowy pożyczki nie wynika zatem, że jest ona umową (usługą) świadczoną w sposób ciągły i że jednym z obowiązków dającego pożyczkę jest akceptacja, że przez czas do daty umownego zwrotu pożyczki pożyczkobiorca będzie swobodnie dysponował kapitałem pożyczkodawcy. W momencie spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania) przez dającego pożyczkę własność pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi bowiem na biorącego pożyczkę i on staje się ich właścicielem. Jego zobowiązanie nie polega też na zwrocie pożyczkodawcy tych samych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a na zwrocie takiej samej ilości pieniędzy lub takiej samej ilości rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, przy czym w tym ostatnim przypadku powinny być one tej samej jakości co rzeczy, których własność pożyczkodawca przeniósł na pożyczkobiorcę.

4.5. Z istoty umowy pożyczki wynika zatem, że dający pożyczkę wykonuje wiążącą go z biorącym pożyczkę umowę przenosząc własność (i posiadanie) pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę. Z wydaniem rzeczy lub pieniędzy nabywa uprawnienie do ich zwrotu i ewentualnie odpłatności za wykonanie umowy. Odpłatność nie jest essentialia negotii umowy pożyczki, od woli stron zależy zatem, czy umowa ta będzie miała charakter umowy odpłatnej lub nieodpłatnej. W tym przypadku skarżąca zawierała umowy odpłatne, przy czym wynagrodzeniem za przeniesienie własności pieniędzy były zarówno odsetki od pożyczonego kapitału, jak i prowizja. Co do odsetek od pożyczek, ustawodawca określił moment powstania przychodu z tego tytułu na zasadzie kasowej (wynika to a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Co do prowizji od umowy pożyczki, obowiązuje zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód z tego tytułu powstanie w dacie wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku pożyczkobiorcy, w tym bowiem momencie pożyczkodawca wykona swoje zobowiązanie.

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).