Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzenia w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. oraz czynności sprawdzających w zakresie dokonanych z firmą "B" A.B. transakcji zakupu i sprzedaży w okresie od [...] r. do [...] r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i VAT -[...] zł, gdyż Spółka w trakcie kontroli podatkowej jak również toczącego się postępowania nie okazała faktury ani jej duplikatu; faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i VAT - [...] zł, gdyż w toku czynności sprawdzających u wystawcy tj. w firmie "B" A.B. z siedzibą w J. stwierdzono, że kwoty wynikające z kopii tej faktury różnią się od kwot widniejących na oryginale, gdyż na kopii wartość netto wynosiła [...] zł oraz VAT [...] zł. Zatem w ocenie organu I instancji naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w kwocie [...] zł (tj. niższą od deklarowanej o [...] zł) oraz na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Przede wszystkim wskazano na bezzasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firmę "B" A.B. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Podkreślono, iż podczas kontroli podatnik dostarczył do akt sprawy oświadczenie wystawcy faktury, że ten skorygował u siebie kopię faktury Nr [...] oraz skorygował ewidencję sprzedaży VAT. Ponadto odwołujący stwierdził, że cały towar wskazany na oryginale faktury był dostarczony podatnikowi i podatnik za ten towar w całości zapłacił. Natomiast brak możliwości odliczenia podatku VAT spowodowałby podwójne opodatkowanie towaru i nie byłby ten podatek neutralny dla podatnika, co byłoby sprzeczne z prawem unijnym. Strona podważyła również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż – w jej ocenie - przepis art. 109 ustawy podatkowej narusza art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając ją za prawidłową. Powołano brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii.

Zdaniem organu okolicznością bezsporną w sprawie było obniżenie przez podatnika podatku należnego za [...] r. w oparciu o fakturę dot. zakupu towarów przeznaczonych na inwestycje związaną z adaptacją oraz wyposażeniem w sprzęt dyskotekowy wynajmowanego przez Spółkę lokalu; faktura ta ozn. nr [...] z dnia [...] r. wystawiona została przez firmę "B" z J. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Również bezspornym było, że kopia tej faktury znajdująca się u jej wystawcy różniła się od oryginału, z którego Spółka "A" odliczyła podatek naliczony, gdyż wykazywała inne kwoty tj. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, co stwierdzono w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w Kancelarii Rachunkowej "C" w J. prowadzącej księgowość firmy "B" A.B. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu i sprzedaży zawartych w okresie od [...] r. do [...] r. ze Spółką "A" z J. Zatem w świetle powyższego przepisu faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto podkreślono, że czynności sprawdzające w firmie "B" w zakresie zapłaty za wystawione faktury dla Spółki "A " nie wykazały, by dokonano korekty wartości wynikających z faktury Nr [...] oraz, by skorygowano ewidencję sprzedaży VAT. Poza tym organ podatkowy w wydanej decyzji dla tej firmy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość wynikającą z kopii faktury Nr [...] będącej w posiadaniu podatnika, co nie zostało przez niego zanegowane.

W konsekwencji więc powyższe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę podatku naliczonego spowodowały zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za [...] r. o kwotę [...] zł. Takie naruszenie musiało więc skutkować zastosowaniem sankcji z art. 109 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu strony, że ustalone przez organ I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2006r. o sygn. akt I SA/G1 1332/05, WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 473/05, WSA w Łodzi z 7 czerwca 2005r. o sygn. akt I SA/Łd 404/05.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka "A" z siedzibą w J. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i podnosząc zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu i instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że błąd wystawcy faktury polegał na tym, że na swojej kopii dopisał towar, który został wysłany stronie skarżącej dopiero w następnej partii towaru. Ujawnionego zaś błędu nie można było skorygować z powodu toczącego się postępowania podatkowego; wystawca nie sporządził faktury korygującej ponieważ oryginał faktury będący w posiadaniu strony był prawidłowy. Dlatego też wystawca jedynie złożył oświadczenie, w którym ten błąd skorygował u siebie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność jej uchylenia z poniższych względów.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie ma swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Świadczy to o daleko posuniętym fiskalizmie i kazuistyce systemu polskiego prawa podatkowego, rozszerzającego ponad normy unijne reżimy wyłączeń w obniżaniu lub zwrocie należności w podatku od towarów i usług. W procesie harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Wspólnoty zarówno ograniczenia, jak i wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego powinny być wprowadzone w wyjątkowych przypadkach i nie powinny stanowić tak rozbudowanego katalogu przepisów, gdyż – jak zasadnie podniosła to strona skarżąca - jest to w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z systemu VAT wynika, iż celem odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust.3a pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii.

Z przepisu tego wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii.

Jednakże jak podkreślono w doktrynie (A.Bartosiewicz, R.Kubacki Komentarz, LEX) w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia powinno być kwestią ocenną - w konkretnym wypadku może przysługiwać, ale może też być zakwestionowane. Chodzi tu – zdaniem komentatorów - o sytuacje, w których sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii - nie jest bowiem wykluczone, że w przypadku sporządzania faktury (nie przez kalkę czy papier samokopiujący) powstać mogą pomyłki w kwotach podatku; konkretnie należy więc stwierdzić, czy była to pomyłka, czy też działanie celowe; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług.

Reasumując więc powyższe rozważania należy stwierdzić, że wprawdzie z brzmienia przepisu ustawy wynika, iż jeżeli sprzedawca deklaruje kwotę podatku inną niż kwota, którą nabywca może odliczyć na podstawie otrzymanej faktury, wówczas podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jednakże - zdaniem składu orzekającego - powyższy przepis mógłby znaleźć zastosowanie co najwyżej w sytuacji, gdy kwota podatku wykazana przez sprzedawcę jest niższa niż kwota podatku widniejąca na fakturze znajdującej się u nabywcy i to też nie w każdej sytuacji. Orzecznictwo bowiem wskazuje, iż pierwszorzędną kwestią jest faktyczne odprowadzenie podatku VAT przez sprzedawcę.

Dlatego też przede wszystkim należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odmawiając prawa do odliczenia organ winien sprawdzić, czy mimo odmiennych wartości podanych na oryginale i na kopii faktury jej wystawca odprowadził należny podatek. Jest to pierwsza czynność, której powinien dokonać organ w przypadku stwierdzenia, że kopie różnią się od oryginału. Oznacza to bowiem, iż dopiero w przypadku stwierdzenia, że podatku nie odprowadzono, możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia. W przeciwnym bowiem razie nastąpiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie różnica pomiędzy kwotami brutto, wynikającymi z oryginału i kopii spornej faktury wynosi [...] zł; wystawca faktury zobowiązany był do odprowadzenia podatku VAT w wyższej wysokości (tj. [...] zł) niż nabywca towaru (podatek naliczony – [...] zł). Dlatego też – zdaniem składu orzekającego – rozpatrując niniejsza sprawę na organach spoczywał obowiązek ustalenia czy w sytuacji częstych transakcji pomiędzy obydwoma podmiotami istotnie nie doszło do omyłkowego zafakturowania towaru, który dostarczony został dopiero w następnej dostawie.

Organy zupełnie pominęły jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie opierając się wyłącznie na brzmieniu powoływanej normy prawnej i z jej treści wywodząc brak uprawnień podatnika.

Poza tym, co również nie jest bez znaczenia, wystawca faktury – A.B. - złożył w dniu [...] r. oświadczenie o błędnym zafakturowaniu towaru w fakturze nr [...] oraz o złożeniu prawidłowych faktur w Kancelarii Rachunkowej "C" celem skorygowania. Tym samym przyznał niewłaściwość wartości podanych przez siebie w fakturze nr [...]. Okoliczność ta jednak – zdaniem Sądu – nie może obciążać strony pozbawiając jej prawa do odliczeń podatkowych gdyby transakcja została zrealizowana i dostawa towaru zapłacona. Zdaniem Sądu fakt, że do dnia [...] r. czyli w czasie przeprowadzania przez organ czynności sprawdzających w ewidencji sprzedaży u A.B. nie dokonano jeszcze stosownej korekty – nie może mieć w niniejszej sprawie przesadzającego znaczenia wobec wyżej przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych.

Konkludując zatem omówione powyżej uchybienia Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych rozważań.

Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie zaś do art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.