II FSK 1419/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-19	
Data wpływu	2010-06-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Bogusław Dauter
Jerzy Płusa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III SA/Po 945/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1983 nr 45 poz 207; art. 4a ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 518, art. 508; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 140 poz 939; art. 49 ust. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 945/09 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 945/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi D. B. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn. Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca otrzymała w drodze darowizny od matki kwotę 200.000 zł. Ponieważ środki te nie zostały przekazane na rachunek bankowy Skarżącej, nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku własności rzeczy i praw majątkowych nabytych od wstępnych, opisany w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d."

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną.

Skarżąca wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na powyższe rozstrzygnięcie, podnosząc, że spełniła wszystkie warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. Zawarcie umowy darowizny zostało udokumentowane oświadczeniem poświadczonym przez notariusza, a przekazanie środków pieniężnych potwierdzają przelewy pieniężne ze wspólnego konta darczyńcy i obdarowanego na konto sprzedającego mieszkanie. Przelewy zostały opisane jako "zadatek na zakup mieszkania dla córki D. B.". Skarżąca odwołała się przy tym do celu przedmiotowego zwolnienia i intencji ustawodawcy. Wskazała, że darowizny od osób z pierwszej grupy podatkowej traktowane są w szczególny sposób a warunkiem zwolnienia od podatku jest jedynie udokumentowanie źródła pochodzenia darowanych środków pieniężnych. Zwróciła również uwagę, że ustawodawca nie sprecyzował, jaką formę powinien mieć dowód przekazania środków pieniężnych w przypadku posiadania wspólnego konta bankowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę Skarżącej za zasadną, aczkolwiek z innych powodów aniżeli w niej wskazane. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, że w sprawie miała miejsce darowizna środków pieniężnych, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale. Środki pieniężne w kwocie 200.000 zł przelane na rachunek sprzedającego mieszkanie nie zostały postawione do dyspozycji Skarżącej. Kwota ta pochodziła z rachunku darczyńcy, a Skarżąca mogła dysponować nią tylko jako pełnomocnik, a nie właściciel. Warunek "udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne. W sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala stwierdzić, że kwota 200.000 zł została postawiona do dyspozycji Skarżącej z prawem do swobodnego rozporządzania środkami pieniężnymi, to organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Nie można bowiem wykluczyć, że środki te posłużyły do spełnienia świadczenia za Skarżącą i zwolnienia jej z długu. Odwołując się do art. 518 i art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późń. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieodpłatne zwolnienie z długu również jest darowizną. Niemniej jednak organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, czym naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. opierając ją na następujących podstawach:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. naruszeniu następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 tej ustawy, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w sprawie dokumentom, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne w wysokości 200.000 zł;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 tej ustawy, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w sprawie dokumentom, że matka Skarżącej spłaciła wierzytelność córki z tytułu umowy kupna sprzedaży i wstąpiła w prawa wierzyciela do wysokości uiszczonej kwoty wierzytelności, a następnie zwolniła córkę z długu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej charakteru przesunięcia majątkowego dokonanego między Skarżącą i jej matką oraz nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 tej ustawy w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej charakteru przesunięcia majątkowego dokonanego pomiędzy Skarżącą a jej matką oraz nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego:

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 519 § 2 i art. 522 k.c., przez ich niezastosowanie, a w następstwie błędne ustalenie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty organ podatkowy wskazał m.in., że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał uznać, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne w wysokości 200.000 zł, które zostały przekazane bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej (sprzedawcy mieszkania). Obdarowana oraz darczyńca w toku postępowania prowadzonego przed organami pierwszej i drugiej instancji nigdy tego faktu nie kwestionowały. W świetle powyższego, nietrafny jest zarzut Sądu odnośnie błędnego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo zasadności podniesionych w niej zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Sąd ten w zaskarżonym wyroku zakwestionował ustalenia organów podatkowych, iż w sprawie miała miejsce darowizna środków pieniężnych. Sąd stwierdził, iż na gruncie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie można wykluczyć kwalifikacji prawnej, że matka Skarżącej spłaciła wierzytelność córki z tytułu umowy kupna sprzedaży mieszkania i wstąpiła w jej prawa do wysokości uiszczonej kwoty wierzytelności (art. 518 k.c.), a następnie zwolniła córkę z długu (art. 508 k.c.). W tym kontekście Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w kierunku wyjaśnienia charakteru prawnego dokonanego pomiędzy matką i córką przesunięcia majątkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest nieprawidłowe, a zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec organów podatkowych w powyższym zakresie pozbawione są uzasadnionych podstaw.

W aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 29 sierpnia 2008 r. z notarialnie poświadczonymi podpisami Skarżącej oraz jej matki, z którego w sposób jednoznaczny wynika, iż przedmiotem darowizny była kwota pieniężna w wysokości 200.000 zł. Kwota ta została przez darczyńcę - matkę Skarżącej, przekazana w dwóch ratach bezpośrednio na konto sprzedawcy mieszkania, którego nabywcą w wykonaniu zawartej uprzednio umowy przedwstępnej była właśnie Skarżąca. Okoliczność ta, a więc to, iż środki pieniężne nie zostały przekazane na rachunek Skarżącej, lecz w uzgodnionym zamiarze bezpośrednio na konto zbywcy mieszkania, w niczym nie podważa istnienia umowy darowizny środków pieniężnych. Nie ma również żadnego znaczenia, co zasadnie stwierdza w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, wskazywany przez Sąd pierwszej instancji fakt, iż przekazanie części środków pieniężnych (w kwocie 70.000 zł) nastąpiło jeszcze przed złożeniem wspomnianego wyżej oświadczenia z dnia 29 sierpnia 2008 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy, sporządzonej w formie aktu notarialnego, umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, wynika, że jej stronami byli - sprzedający ten lokal i Skarżąca, natomiast nie występowała w niej w jakimkolwiek charakterze matka Skarżącej. W umowie tej Skarżąca oświadczyła ponadto, iż poszczególnych płatności składających się na uzgodnioną cenę lokalu mieszkalnego dokonuje ze środków własnych. Zatem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynikało jednoznacznie, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił ponadto uwagę w skardze kasacyjnej, iż również sama Skarżąca w toku całego, dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, od samego początku w kolejnych składanych wyjaśnieniach oraz w odwołaniu konsekwentnie podtrzymywała stanowisko, iż otrzymała od swojej matki darowiznę, której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 200.000 zł. W tej sytuacji zarzucanie organom podatkowym przez Sąd pierwszej instancji, iż te nie dość wnikliwie przeanalizowały charakter przesunięcia majątkowego pomiędzy matką Skarżącej i Skarżącą, podobnie jak domaganie się od tych organów, aby wbrew materiałom sprawy i stanowisku samej Skarżącej, doszukiwały się zaistnienia innych konstrukcji cywilistycznych - jest niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż przedmiotem darowizny otrzymanej przez Skarżącą od swojej matki były środki pieniężne. Przeciwne twierdzenie Sądu pierwszej instancji stanowiące w istocie rzeczy powód uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych z racji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyniło zasadnymi podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

Pomimo trafności tych zarzutów skarga kasacyjna nie mogła wywołać zamierzonego skutku, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dokonanej przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach i podtrzymanej w skardze kasacyjnej.

Stanowisko organów podatkowych wyrażone w tych decyzjach opierało się na twierdzeniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona określona w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku, dotycząca sposobu udokumentowania dokonanej darowizny środków pieniężnych. W ocenie tych organów, przekazanie Skarżącej darowanych jej środków pieniężnych nie nastąpiło w sposób wymagany tym przepisem, a więc na rachunek bankowy obdarowanej, względnie na jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową bądź przekazem pieniężnym.

Niewątpliwie pogląd organów podatkowych w niniejszej sprawie wynikał z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach odnoszących się do powyższego przepisu, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. niejednokrotnie wskazywał, że celem ustawodawcy wprowadzającego tę regulację prawną było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku (por. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2028/08 oraz II FSK 1952/08, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjnym w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku tego sądu w sprawie sygn. akt II FSK 2028/08, zgodnie z którym wpłata dokonana na konto dewelopera (w niniejszej sprawie osoby fizycznej od której obdarowany - Skarżąca nabyła mieszkanie) spełnia wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą podmiot zbywający mieszkanie z obdarowanym, a nie z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto takiego podmiotu, ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

Przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego w tej sprawie przez organy podatkowe utożsamiającego pojęcie rachunku bankowego nabywcy z rachunkiem bankowym w rozumieniu art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.), tj. indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazywania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego w celu jej przekazania na rachunek zbywcy mieszkania. Tymczasem celem, który w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyświecał ustawodawcy tworzącemu powyższą regulację, nie było pomnażanie zysków prywatnych instytucji finansowych, którymi są banki, lecz uzyskanie pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny. Cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy należący do innego - niż obdarowany - podmiotu, ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć.

Analogiczny pogląd wyrażony także został w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 818/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt 981/09 - dostępne w CBOSA.

Przedstawiając powyższe wskazać należy, iż mimo błędnego uzasadnienia wyroku, zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały słusznie uchylone, albowiem organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji, uznając, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.