Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją z [...]2018 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]2018 r. nr [...] ustalającą E. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł.

Organ ustalił, że E. Ż. zawarła 23 lutego 2016 r. z H. B. umowę darowizny. Przedmiotową umową H. B. (matka E. Ż.) darowała E. Ż. kwotę pieniężną w wysokości [...]zł, a obdarowana podpisując umowę pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny. Następnie 23 czerwca 2016 r. podatniczka dokonała zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. nabycia od H. B. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł na urzędowym formularzu SD-Z2 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych).

W toku przesłuchania w dniu 12 czerwca 2018r. E. Ż. potwierdziła, że otrzymała od matki darowiznę w gotówce "do ręki" w kwocie [...]zł. Umowa darowizny była zawarta w formie pisemnej, a darowizna była przeznaczona na wykup udziału w domu przy ul. K. W. w S..

Dyrektor, powołując przepis art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm. – dalej zwanej ustawą) wyjaśnił, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- otrzymania darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie,

- złożenia zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w art. 4a ust. 4 ustawy),

- udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, na rachunek w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Wyjaśnił, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie przekazanie pieniędzy w formie gotówkowej "do ręki".

W przedmiotowej sprawie nie został dochowany warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Środki te, jak wynika z akt sprawy, zostały przekazane E. Ż. "do ręki" w gotówce. Niedopełnienie wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie - powoduje, że stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

E. Ż. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że przepis ten należy traktować dosłownie, podczas gdy jego analiza powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej, a tym samym, że miało to zapewnić szczelność systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności nabytego majątku obdarowanego. Organ drugiej instancji błędnie zatem uznał, że brak dokonania darowizny w sposób wskazany w ww. przepisie wykluczał możliwość zwolnienia podatniczki od zapłaty podatku z tytułu dokonanej na jej rzecz darowizny w kwocie [...]zł. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na wiek, jej matka nie była w stanie pójść do banku czy placówki pocztowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1320 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]2018 r. ustalającą E. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Skarga jako nieuzasadniona podlega zatem oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Artykuł 888 kodeksu cywilnego stanowi, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. A zatem umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jest to umowa jednostronna, ale dla jej zawarcia potrzebne jest oświadczenie woli o jej przyjęciu.

W myśl art. 4a ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 2-5,7 i 8 oraz ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sadu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pkt 1), oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt. 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (pkt 2).

W przypadku darowizny środków pieniężnych oba te warunki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy muszą być spełnione łącznie, aby można było zastosować zwolnienie. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków, o których mowa w ww. przepisie ustawy t.j. nie zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie, lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych, skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, zasady kumulacji wartości nabytego majątku od tej samej osoby i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie jest sporny. Z akt postępowania podatkowego wynika, że E. Ż. zawarła 23 lutego 2016 r. z H.B. umowę darowizny w formie pisemnej. Przedmiotową umową H. B. (matka E. Ż.) darowała E. Ż. kwotę pieniężną w wysokości [...]zł, którą obdarowana przyjęła. Podpisując umowę obdarowana pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny.

Okoliczność przekazania powyższych środków pieniężnych "do ręki" została wskazana przez skarżącą zarówno w treści pisma zatytułowanego wyjaśnienia, z dnia 21 marca 2016r., jak również została potwierdzona przez nią w dniu 12 czerwca 2018r. podczas przesłuchania w charakterze strony.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że w dniu 23 czerwca 2016 r. (czyli przed upływem sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego) podatniczka dokonała zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. nabycia od H. B. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł na urzędowym formularzu SD-Z2 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych).

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie wadliwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, która doprowadziła je do przekonania, że przepis ten należy traktować dosłownie, podczas gdy jego analiza powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej, a tym samym, że miało to zapewnić szczelność systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności nabytego majątku obdarowanego. Skarżąca uważa, że brak dokonania darowizny w sposób wskazany w powyższym przepisie nie wykluczał możliwości zwolnienia podatniczki od zapłaty podatku z tytułu dokonanej na jej rzecz darowizny w kwocie [...]zł. Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że ze względu na wiek, jej matka nie była w stanie pójść do banku czy placówki pocztowej.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż na gruncie kontrolowanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia od podatku wskazane w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3600/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2017r., sygn. akt I SA/Bk 183/17.

Nie można zaakceptować argumentu strony (podnoszonego m.in. w odwołaniu), że przytoczony wyżej art. 4a ust 1 ustawy sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych jako "wymóg techniczny" mający na celu potwierdzenie rzeczywistego charakteru darowizny. Jest to bowiem pogląd sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Przepis ten wyraźnie warunkuje poprzez stwierdzenie "jeżeli udokumentują" zwolnienie od podatku od spełnienia dwóch przesłanek: zgłoszenia nabycia w stosownym terminie oraz udokumentowania.

Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nie wynika, by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia oraz udokumentowania i aby nadawał im różną moc prawną.

Z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy wyraźnie wynika, że otrzymanie tytułem darowizny środków pieniężnych należy udokumentować dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Taka wykładnia, jaką w rozpoznawanej sprawie proponuje strona skarżąca, jest oczywiście sprzeczna z jasnym i nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych przepisem, a co za tym idzie - narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Ani podatnik, ani organ podatkowy, ani sąd nie jest bowiem uprawniony do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu okoliczność, że art. 4a ustawy wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny, nie ma żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia czy zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej.

Nie ma więc żadnego powodu, aby wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3600/14).

Dla oceny braku właściwego udokumentowania otrzymania pieniędzy bez znaczenia pozostają przyczyny uchybienia tej czynności. Tym samym nie mogą być skuteczne wyjaśnienia skarżącej o podeszłym wieku matki, poruszaniu się jej jedynie po domu. W tym miejscu godzi się nadto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11, stwierdził, iż ustawodawca w cytowanym przepisie ustawy zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny w przepisie tym wymienionych, uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Jak dalej wywodził NSA, także rezultaty wykładni celowościowej nie prowadziły do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego.

Dodatkowo zauważenia wymaga, iż w powyższym wyroku NSA nie kwestionował – co do zasady – konieczności realizacji warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w opisany w przepisie sposób. Sprzeciwiał się jedynie takiej wykładni omawianego przepisu, która prowadziłaby do nakładania na stronę warunków nie objętych wprost jego treścią.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy doszło natomiast do przekazania środków pieniężnych w gotówce, "do ręki". Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała koniecznej dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przesłanki właściwego udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w postaci dowodów ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, to jest takiej, o której mowa w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w sposób, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, nie spełnia otrzymanie środków gotówką "do ręki". Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że otrzymanie środków ma być udokumentowane dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i podejmowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prowadziły postępowanie podatkowe w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz dokonały oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował i zastosował do ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Nie doszło tym samym do podniesionego w skardze naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną jego wykładnię.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.