Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 813/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. postanawia: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok"; 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 813/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ka. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wyrok ten (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 826.135,28 zł., wobec wykazanej przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2007 w wysokości 4.048.975 zł.

W ocenie organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.409.088,68 zł ., w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: B., M., F. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803.751,30 zł. Dyrektor UKS zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych, a także na wypłatę odprawy na rzecz K.K. - pracownika Spółki

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

3. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie (uzupełnioną pismem procesowym z dnia 7 października 2014 r.), w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 127, 120, 121 § 1, 123 § 1, 178 § 1, 179 § 1 i 2, 180 § 1, 181, 187 § 1, 189 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), a także regulacji materialnoprawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397). Strona kwestionowała w skardze stanowisko organów odnośnie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, jak też w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych oraz na wypłatę odprawy na rzecz pracownika.

Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia straty za 2007 r., powołując się przy tym na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (k. 77 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zwrócono uwagę, że trafnie Spółka dowodziła, iż w świetle postanowień umowy z dnia 1 października 2007r. zawartej z B.R. nie można przyjąć, aby Skarżąca ze znaku B. korzystała nieodpłatnie. Zdaniem Sądu zasadnie też Skarżąca wywodziła, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ ustalił wysokość opłaty za korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego B. WSA w Warszawie uwzględnił także zarzuty naruszenia art. 179 §2, 123 §1 O.p, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się dwoma wyłączonymi dokumentami tj. postanowieniem Dyrektora UKS z 17 czerwca 2011r. oraz pismem osoby trzeciej - podmiotu niepowiązanego z dnia 28 czerwca 2011r., ze względu na interes publiczny; a także art. 179 §1 O.p. poprzez niewykazanie, że w sprawie została spełniona przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca wyłączenie z akt sprawy wskazanych wyżej dwóch dokumentów.

Natomiast za niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia straty. W ocenie WSA w Warszawie strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe, w związku z czym nie może ona podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe. Według Sądu pierwszej instancji organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. błędnie przyjmując, że strata, o której mowa w art. 7 ust .2 u.p.d.o.p. i art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik na podstawie art.7 ust.5 u.p.d.o.p obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty, pomimo tego, że w świetle art.70 § 1 związku z art.24 Ordynacji podatkowej orzekanie o stracie nie może odbywać się po upływie terminu przedawnienia, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2013r., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 2 p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję;

- art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - poza zawartymi w tym przepisie warunkami potrącalności kosztów - przewiduje w przypadku usług niematerialnych samoistny warunek określonego udokumentowania wykonania takiego świadczenia, podczas gdy warunku takiego brak jest zarówno w tym przepisie, jak i innych obowiązujących przepisach podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Organu, że Skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich nieudokumentowanie w szczególnej formie, pomimo tego, że Organ nie kwestionował ani faktu poniesienia takich wydatków przez Skarżącą, ani ich związku z osiągniętymi przez Skarżącą w 2007r. przychodami - w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 2 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art.233 § 1 pkt 2 lit.a) oraz w zw. z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie upływu terminu przedawnienia spowodowałoby, że organ nie orzekałby o mniejszej wysokości straty, niż wykazana przez Skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007r., lecz umorzył postępowanie w sprawie;

- art.153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku tego Sądu błędna ocena prawna co do terminu przedawnienia w przypadku powstania straty podatkowej wiązać będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniając go do dalszego prowadzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż związanie organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwi organowi umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013r. i uprawniać będzie organ do określenia wysokości straty poniesionej w 2007r. w wysokości innej, niż określona przez Skarżącą w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za ten rok;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez (i) niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co kryje się pod pojęciem "właściwej dokumentacji" usług niematerialnych, której brak przypisano Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd równocześnie uznał, że w obecnej dobie zakup usług w takich dziedzinach jak zarządzanie, finansowanie działalności, sprawozdawczość, pomoc prawna, wsparcie w zakresie marketingu wymaga zastosowania szybkich środków komunikacji (e- mail, telefon, spotkanie), w wyniku czego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaka dokumentacja spełniałaby w ocenie Sądu warunki uprawniające Skarżącą do zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i §2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art.191 stosowanych w związku z art.235 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że organ zakwestionował wydatki Skarżącej na nabycie części usług niematerialnych w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego będącego konsekwencją przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niewskazanie, które z przedłożonych przez Skarżącą dowodów i dlaczego nie świadczą wbrew jej twierdzeniom o uzyskaniu takich usług,

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

6. Poddana ocenie sądów administracyjnych sprawa dotyczy określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zaskarżonym przez Spółkę wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, to jednak zdaniem Skarżącej nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia straty podatkowej za rok 2007. Wg Spółki, po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie można również wydać decyzji w sprawie określenia straty za ten rok podatkowy. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za najdalej idące. Przyznanie w tej kwestii racji Spółce, skutkowałoby bezcelowością oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.1. W sprawie nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przedawniało się z upływem 2013. Decyzja organu odwoławczego została natomiast Spółce doręczona w styczniu 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 212 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14).

6.2. Pogląd Sądu pierwszej instancji, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym i z tego powodu nie może ona podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe, oraz że organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona, wpisuje się w stanowisko prezentowane wcześniej w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 września 2013r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10). Zgodnie z nim, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu. Zarazem akcentuje się, że określenie wysokości straty jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). W przypadku bowiem osób prawnych, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Niewątpliwym jest, że judykatura jednolicie prezentowała ten sam punkt widzenia, jakkolwiek piśmiennictwo już tak jednolite nie było (por. M. Machciński, P. Nocznicki, Okres weryfikacji straty podatkowej przez organy podatkowe, Jur.Podat. 2011, nr 6, str. 22-28).

6.3. O możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W motywach tej uchwały NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata.

Chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty. Stwierdza także, że podejmowana uchwała ma charakter ogólny: odnosi się do wszystkich podatków.

6.4. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy przytoczony pogląd NSA, lecz zawarty w uzasadnieniu uchwały, cechuje ogólna moc obowiązująca w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a.

W piśmiennictwie zauważano, że ponieważ zakres mocy wiążącej uchwały należy określać na podstawie jej sentencji odczytywanej w świetle jej uzasadnienia, to wspomniana uchwała wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 O.p. (por. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, Skutki prawne upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem pogląd prezentowany w judykaturze, że zwrot legislacyjny zawarty w art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale" należy rozumieć ściśle, jako obejmujące wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13).

Przypomnieć wypada, że sentencja uchwały II FPS 4/13 jest następująca: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Zarówno pytanie sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 4 marca 2014 r., jak i sentencja uchwały nawiązują jedynie do dopuszczalności orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a nie straty. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela natomiast zapatrywania judykatury, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym.

Prowadzi to do wniosku, że pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu uchwały, dotyczący "przedawnienia" straty, jako nienawiązujący wprost do jej sentencji, nie może zostać uznany za wiążący w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. również inne składy orzekające (do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14). Tym nie mniej nie należy ignorować faktu, że wypowiedzi dotyczące "przedawnienia" straty zamieszczone zostały w uzasadnieniu uchwały (a nie wyroku) i to składu całej Izby Finansowej. Można zatem mówić o niejako podwyższonej wartości argumentacyjnej stanowiska, wynikającej z autorytetu sędziów reprezentujących całą izbę.

6.5. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu ww. uchwały znalazł aprobatę m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14, jak również w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.6. Jednakże odnotować należy również, że w licznych orzeczeniach, jakie zapadły po podjęciu uchwały z dnia 29 września 2014 r., poszczególne składy orzekające NSA nie uwzględniały stanowiska o braku możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14 eksponowany jest pogląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona). Żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (na podstawie art. 24 O.p.). Strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że "prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego pełni wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich" (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 386).

6.7. Przytoczone wyżej orzeczenia, negujące możliwość odwołania się do art. 70 § 1 O.p. w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 24 O.p., nie nawiązują się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 września 2014 r., poprzestając na stwierdzeniu, że dotyczy ona przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obszerne wywody mające na celu wykazanie, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., zawarte zostały natomiast w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14. W orzeczeniu tym NSA podkreślił m.in., że "Jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Wyjście poza tę zasadę oznaczałoby naruszenie reguł wykładni językowej (treść i znaczenie pojęcia normatywnego) oraz systemowej – zakładającej, że obowiązujące prawo jest uwzględniającym wszystkie swoje normatywnie znaczące treści zbiorem mającym cechy uporządkowanego i ujednoliconego systemu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi >>zobowiązanie podatkowe<<, użytemu w art. 70 § 1 O.p. należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia ".

6.8. Z drugiej strony przywołać wypada argumentację dotyczącą prawa organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, przytoczoną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. Skład całej Izby Finansowej zauważył, że skoro przestało istnieć zobowiązanie podatkowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Przywołując regulacje art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. NSA stwierdził, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Wreszcie teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p.(w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (z dniem 1 stycznia 2015 r. do przytoczonego przepisu dodany został zwrot po przecinku "chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej". Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 Ordynacji podatkowej). Wobec tego wg ww. przepisu, księgi rachunkowe spółki za 2007 r. oraz związane z nimi dokumenty księgowe winny być przechowywane co do zasady jedynie do końca 2013 r. Na jakiej zatem podstawie faktycznej organ miałby prawo do weryfikacji straty po tym terminie. Zauważyć też należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika.

W tym miejscu warto odwołać się do argumentacji przytoczonej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. Sąd ten zauważył, że dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p., nie można pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń. Według WSA w Olsztynie nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Jak podkreślił Sąd "Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji".

6.9. Stanowisko, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona), nie znajduje bezpośredniego oparcia w wypowiedzi ustawodawcy, podobnie zresztą jak pogląd o możliwości powiązania unormowania zawartego w art. 24 z art. 70 O.p. Natomiast teza, że w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, jak też S. Bogucki, K. Winiarski: Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w Ordynacji podatkowej. Ewolucja poglądów judykatury, [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 113 i nast.). Z kolei nie ulega wątpliwości, że przyjęcie poglądu, iż do określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika na podstawie art. 24 O.p. nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 O.p., musi zarazem oznaczać, że do straty nie mogą być również stosowane regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7 O.p.), jak też jego przerwania (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

6.10. Zarysowany problem stanowi w ocenie składu orzekającego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., uzasadniające przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznanie bowiem wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej nie jest możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozstrzygnięciem problemu, czy do określenia straty na podstawie art. 24 O.p. zastosowanie znajdą regulacje art. 70 O.p. Odzwierciedleniem wątpliwości interpretacyjnych co do ww. przepisów są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22).

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.