Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 90/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 90/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "S." Sp. z .o.o. w M.(zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na indywidualną interpretację Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka, wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług określanych przez Spółkę jako rolniczo-doradcze.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, że należy do Grupy Podmiotów prowadzących działalność rolniczą polegającą na uprawie sprzedaży produktów roślinnych (zbóż). W celu racjonalizacji kosztów funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność rolniczą wchodzących w skład Grupy kapitałowej, w tym również kosztów ponoszonych przez Spółkę, w ramach Grupy dokonano podziału spółek z punktu widzenia pełnionych przez nie funkcji, wyodrębniając: 1/ podmioty produkcyjne (właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych - w tym Spółka), 2/ podmioty usługowo-handlowe, świadczące usługi rolnicze polegające na uprawie gruntów posiadanych lub dzierżawionych przez podmioty producenckie oraz pełniące rolę wspierającą dla pozostałych spółek z Grupy (poprzez świadczenie usług rolniczo - doradczych, usług administracyjno-księgowych, zakup środków ochrony roślin, nasion bądź nawozów, itp.), zwanych dalej - Usługodawcami, oraz 3/ podmioty handlowe (grupy producenckie - sprzedawcy płodów rolnych).

Ponieważ podmioty producenckie, w tym Spółka, jako właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych nie posiadają własnych zasobów (w tym personelu, maszyn oraz urządzeń rolniczych) niezbędnych w celu uprawy posiadanych dzierżawionych gruntów rolnych, zlecają wyspecjalizowanym Usługodawcom kompleksową obsługę gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe. Te kompleksowe usługi rolniczo-doradcze świadczone są na rzecz podmiotów producenckich, w tym skarżącej, na podstawie Umowy o współpracy zawartej z danym Usługodawcą. Zakres usług rolniczo-doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez danego Usługodawcę w ramach współpracy stron obejmuje kompleksową obsługę rolniczo-doradcza oraz administracyjną. Wskazała, że w praktyce zakres usługi Usługodawcy jest otwarty i obejmuje w szczególności takie czynności jak: 1/ udostępnianie Spółce będących w posiadaniu Usługodawcy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez nich działalności rolniczej; 2/ wykonywanie wszelkich napraw maszyn, urządzeń i sprzętów, o których mowa w pkt 1); 3/ zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony; 4/ zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz łęków dla zwierząt hodowlanych; 5/ udostępnianie do korzystania posiadanej przez zleceniobiorcę infrastruktury biurowej, między innymi pomieszczeń biurowych, wyposażenia biura, w tym mebli biurowych, komputerów wraz z oprogramowaniem, monitorów, drukarek komputerowych; 6/ prowadzenie obsługi biurowej i administracyjnej Spółki, przy pomocy zatrudnianych przez Usługodawcę pracowników; 7/ doradztwo w sprzedaży, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami, a także obsługa klientów Spółki; 8/ pomoc w prognozowaniu; 9/ pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych, badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów w rynku; 10/ koordynacja rynku i jego sondaż; 11/ nawiązywanie kontaktów, usługi public relations; 12/ udostępnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich także za pomocą maszyn urządzeń i sprzętów, o których mowa w pkt 1; 13/ przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych; 14/ transport płodów rolnych, pestycydów, oraz innych składników majątkowych Spółki.

Strona zaznaczyła, że zakres kompleksowej usługi Usługodawcy obejmuje w szczególności wskazane powyżej świadczenia, co jednak nie oznacza, że wszystkie pojedyncze czynności w ramach usługi kompleksowej muszą być na rzecz Spółki realizowane w danym okresie. Jednocześnie usługi stanowią niepodzielną całość, gdyż dla stron Umowy znaczenie ma wynik świadczenia tych usług. Zatem usługi wykonane przez Usługodawcę traktuje się jako zlecenie wykonania dzieła, w rezultacie którego Spółka osiągnie korzyści ekonomiczne.

Zakup przez Spółkę omawianych kompleksowych usług rolniczo-doradczych związany jest z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną i służy realizacji celów tej działalności (tj. zasadniczo produkcji płodów rolnych, których sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki).

Z tytułu wykonania wskazanych kompleksowych usług rolniczo-doradczych, strona płaci danemu Usługodawcy (polskiemu podatnikowi VAT) wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie to płacone jest za usługi rolniczo-doradcze wykonywane w danym okresie (kwartale, półroczu lub roku kalendarzowym). Podstawą do zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest wystawiona za dany okres świadczenia usługi (np. kwarta, półrocze, rok) przez Usługodawcę przez niego faktura VAT obejmująca kwotę netto należną za świadczenie usług oraz podatek VAT według właściwej stawki.

Na tle opisanego stanu, strona zapytała, czy w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo-doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nią (w szczególności sprzedaż płodów rolnych), posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie?

Wyrażając własne stanowisko wskazała, że posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Organ wyjaśnił, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi usługami i towarami. Usługi i towary te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ww. czynności nie stanowią części generalnej usługi rolniczo-doradczej - mogłyby być wykonane przez dowolne, inne podmioty i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi. Ponadto podkreślił, że według twierdzeń Spółki, katalog usług jest otwarty. Nadto, trudno też wśród wymienionych przez nią usług wskazać, która z nich jest usługą główną, a które są usługami pomocniczymi. W związku z tym, należy stwierdzić, że Spółka nabywa różne usługi i towary, a nie jak wykazano na fakturze usługę rolniczo-doradczą. Stronie nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności.

Skarżąca, w zakreślonym przepisami prawa terminie, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1, 2, 10 w zw. z art.88 ust,3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że opisana w stanie faktycznym usługa kompleksowa nie została wykonana, a w konsekwencji faktury dokumentujące wykonanie usługi kompleksowej nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur;

2. art. 353 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez Spółkę umowa na zakup kompleksowej usługi rolniczo-doradczej, w tym określony przez strony umowy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi, nie może wywołać skutków na gruncie podatkowym;

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.121 §1 w zw. z art.14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.14 c §1 oraz §2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

WSA w Gorzowie Wielkopolskim omówił treść przepisów dotyczących zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak świadczeń kompleksowych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tej materii. Następnie stwierdził, że usługi wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, realizowane w ramach umowy z Usługodawcą nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna. Zdaniem Sądu I instancji jest to kwestia istotna, albowiem uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia. Sama strona na żadnym etapie postępowania nie wypowiedziała się wprost, nie wyjaśniła, która w wymienionym we wniosku katalogu usług świadczonych przez Usługodawcę jest usługą zasadniczą, a które są pomocniczymi.

Skarżąca w przedstawionej we wniosku argumentacji kładła szczególny nacisk na aspekt ekonomiczny (obroty z tytułu sprzedaży płodów rolnych), niemniej jednak sam cel, jaki przyświeca prowadzonej przez nią działalności (który z założenia powinien przyświecać każdej prowadzonej działalności) nie daje odpowiedzi co do wzajemnych relacji pomiędzy świadczonymi usługami przez usługodawcę. Pojęć tych ( celu i świadczenia usług) nie należy ze sobą utożsamiać.

Również na podstawie przedstawionego przez stronę opisu nie sposób wyodrębnić, która z usług wymienionych w tym katalogu posiada charakter nadrzędny wobec innych usług. Katalog usług, składających się na kompleksową usługę rolniczo-doradczą - jest obszerny i otwarty. Ale co istotne, obejmuje świadczenia, które nie sposób powiązać z prowadzoną przez stronę działalnością ( tj. rolniczą - polegającą na uprawie, sprzedaży produktów roślinnych (zbóż)) – jak ma to chociażby miejsce w przypadku usługi opisanej we wniosku jako "zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz leków dla zwierząt hodowlanych".

Powyższe czyni zasadnym stwierdzenie organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z nabywaniem odrębnych usług i towarów. Usługi i towary te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 353 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 oraz art. 22 Konstytucji RP. W tym zakresie odwołał się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Nie podzielił również wątpliwości Spółki w zakresie naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów procedury.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1. błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1, 2, 10 w związku żart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż opisana w stanie faktycznym usługa kompleksowa nie została wykonana, a w konsekwencji faktury dokumentujące wykonanie usługi nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur;

2. naruszenie przepisów art. 3531 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 2 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż zawarta przez Spółkę umowa na zakup usługi rolniczo-doradczej, w tym określony przez strony umowy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi, nie może wywołać skutków na gruncie podatkowym;

II. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1. naruszenie art. 146 P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c O.p., polegającym na braku odniesienia się do stanowiska Spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia,

b) art. 121 O.p., polegającym na takim działaniu Organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych,

c) art. 120 w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek braku ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej "WSA w uzasadnieniu do skarżonego wyroku lakonicznie odniósł się szczegółowo do zarzutów Spółki. W szczególności WSA nie odniósł się do zarzutów w zakresie naruszenia przez Organ przepisów postepowania."

Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie – zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. – określił podstawy i granice swojego rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił specyfikę postępowania w sprawach o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i wskazał podstawę prawną określoną w art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. Nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. prawidłowo podkreślając, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji ograniczone jest do analizy okoliczności wskazanych we wniosku przez wnioskującego i organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy okoliczności wskazanych we wniosku i na tej podstawie wyraża swoje stanowisko. Po analizie akt sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska Spółki a następnie prawidłowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu. Sąd I instancji podkreślił ustosunkował się również, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. nie stwierdzając ich naruszenia przez organ podatkowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest jednoznaczny pogląd, że zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, z dnia 15 stycznia 2015r., I FSK 2148/13). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Za trafny nie może zostać uwzględniony również kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów przepisów, wedle których organ rozpatruje wniosek w takim zakresie, jaki został nakreślony przez wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i przypisanego do niego pytania.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów doszło poprzez zaakceptowanie indywidualnej interpretacji, w której "Organ dokonując interpretacji pojęcia usługi traktowanej na gruncie podatku VAT jako usługi kompleksowej, wymienił wszystkie cechy charakterystyczne takiej usługi, które bezpośrednio odpowiadają cechom usługi rolniczo-doradczej nabywanej przez Spółkę. Następnie tak przeprowadzony wywód Organ podsumował lakonicznym stwierdzeniem ...W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi usługami i towarami." Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej zmierza w istocie do kwestionowania oceny prawnej, której dokonał organ interpretacyjny w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Kwestionowanie oceny prawnej powinno natomiast nastąpić za pomocą przepisów prawa materialnego. Ponadto, jak zostanie to wykazane w dalszej części uzasadnienia, okoliczność do której odwołuje się strona skarżąca, nie miała wpływu na prawidłową ocenę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Zasadniczym problemem w sprawie pozostawała ocena zarzutu błędnej wykładni podstawowych regulacji ustawy o VAT odnoszących się do zakresu opodatkowania, definicji dostawy towarów i świadczenia usług. Wiąże się ona z rozstrzygnięciem kwestii, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług, gdy da się wyłączyć poszczególne świadczenia opodatkowane różnymi stawkami, decydującym o złożonym charakterze transakcji jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy; jak również wskazanie, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia. Tak generalnie sformułowany zarzut został połączony z konkretnym stanem faktycznym sprawy, niespornym z uwagi na charakter postępowania.

Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi obecnie wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA w sprawie I FSK 1001/13 z dnia 04 września 2014 r., wszystkie opublikowane w CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak również orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo i bardzo wyraźnie przedstawił charakter usług kompleksowych, jak również pojęć świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych (k. 13-14 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że mamy w niej do czynienia z jednolitą kompleksową usługą rolniczo-doradczą.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika bowiem, że usługi, mają na celu kompleksową obsługę gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe, na podstawie Umowy o współpracy zawartej z danym Usługodawcą.

Zawarte we wniosku o interpretację okoliczności wskazujące na to, że "w praktyce zakres usługi Usługodawcy jest otwarty i obejmuje w szczególności takie czynności jak: 1/ udostępnianie Spółce będących w posiadaniu Usługodawcy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez nich działalności rolniczej; 2/ wykonywanie wszelkich napraw maszyn, urządzeń i sprzętów, o których mowa w pkt 1); 3/ zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony; 4/ zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz łęków dla zwierząt hodowlanych; 5/ udostępnianie do korzystania posiadanej przez zleceniobiorcę infrastruktury biurowej, między innymi pomieszczeń biurowych, wyposażenia biura, w tym mebli biurowych, komputerów wraz z oprogramowaniem, monitorów, drukarek komputerowych; 6/ prowadzenie obsługi biurowej i administracyjnej Spółki, przy pomocy zatrudnianych przez Usługodawcę pracowników; 7/ doradztwo w sprzedaży, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami, a także obsługa klientów Spółki; 8/ pomoc w prognozowaniu; 9/ pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych, badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów w rynku; 10/ koordynacja rynku i jego sondaż; 11/ nawiązywanie kontaktów, usługi public relations; 12/ udostępnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich także za pomocą maszyn urządzeń i sprzętów, o których mowa w pkt 1; 13/ przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych; 14/ transport płodów rolnych, pestycydów, oraz innych składników majątkowych Spółki.", spowodowały, że ani organ podatkowy ani Sąd I instancji nie mogły uznać, że czynności te stanowią kompleksową usługę rolniczo-doradczą. Wymienione we wniosku czynności stanowią zbiór różnorodnych, odrębnych usług, które mogą występować niezależnie od siebie, a dodatkowo stanowią niezamknięty katalog świadczeń. Zresztą jak podniósł słusznie Sąd I instancji sama Skarżąca nie wskazała żadnej z wymienionych usług za zasadniczą – główną, w stosunku do której pozostałe stanowiłyby usługi pomocnicze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że usługi i towary wymienione we wniosku mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ww. czynności nie stanowią części generalnej usługi rolniczo-doradczej - mogłyby być wykonane przez dowolne, inne podmioty, ponadto usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi. Zgodzić się również należy z Sądem I instancji, że z opisu zadań realizowanych przez usługodawcę nie można w ogóle stwierdzić, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową. Nie można bowiem określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Natomiast kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1,2,10 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. okazał się nieuzasadniony. W świetle prawidłowo przyjętej podstawy faktycznej orzekania, Sąd I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. W świetle powyższego unormowania (w zw. z art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u.), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 456/12, CBOSA). Zasadnie więc, w świetle ustalonego stanu faktycznego w sprawie, Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., uznając, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych we wniosku faktur.

Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 3531 w związku z art. 2 oraz 22 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zgodnie zaś z Art. 3531 kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia swobody zawierania umów ani ograniczenia wolności działalności gospodarczej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.