Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę

Z akt sprawy wynika, że w dniach [...] kwietnia 2008r. – [...] kwietnia 2008r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili postępowanie kontrolne w spółce z o.o. B. Sp. zwanej dalej Skarżącą lub Spółką w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2008r. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu. W okresie trwania umów leasingu pozostaje ona jedynym właścicielem rzeczy będących przedmiotami leasingu oraz zawiera umowy ich ubezpieczenia.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w związku z realizacją umów leasingu w m-cu lutym 2008r. wystawiła na rzecz różnych podmiotów gospodarczych 22 faktury VAT z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu na łączną kwotę 87.175zł. Kwota należności wynikających ze sprzedaży polis została ujęta w deklaracji VAT za luty 2008r. w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku - podstawa opodatkowania".

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za m-c luty 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.162.756zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że usługa polegająca na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej, będąca usługą dodatkową powinna być opodatkowana taką sama stawką 22% jak usługa główna-leasing.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT oraz w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, poprzez uznanie, że Spółka powinna zastosować do refakturowania na rzecz leasingobiorców (korzystających) usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela stawkę 22%, podczas gdy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, refakturowanie usług to nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Spółka powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. Skarżąca podkreśliła, iż w w/w uchwale Sąd Najwyższy dopuścił możliwość refakturowania usługi ubezpieczeniowej związanej z umową leasingową na rzecz korzystającego, przy zastosowaniu takiego samego traktowania usługi, jak pierwotny usługodawca (w tym wypadku: ubezpieczyciel). Sąd Najwyższy uzależnił możliwość refakturowania usługi ubezpieczenia na rzecz korzystającego od spełnienia następujących przesłanek tj. uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela oraz zawarcia zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie obie wskazane przesłanki zostały spełnione.

Zdaniem Skarżącej nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której w przypadku bezpośredniego zawarcia umowy ubezpieczeniowej z ubezpieczycielem przez korzystającego, świadczenie usług ubezpieczeniowych dotyczące przedmiotu leasingu podlegałoby, na mocy ogólnych zasad, zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zawarcia umowy ubezpieczeniowej z ubezpieczycielem przez finansującego, a następnie refaktury stosownych kosztów na korzystającego, taka refaktura usług ubezpieczeniowych dotyczących tego samego przedmiotu leasingu podlegałaby opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 22%.

Spółka podkreśliła, iż to korzystający jest podmiotem, który czerpie zasadnicze korzyści z faktu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W zastrzeżeniach z dnia [...] marca 2009r Skarżąca podniosła m.in., że w niniejszej sprawie obydwie usługi mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu, co oznacza, że należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdej z tych usług. Spółka podkreśliła, że wskazany przez ETS w wyroku C-41/04 związek o charakterze funkcjonalnym nie występuje w przypadku relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu, a usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca powołała wyrok w sprawie o sygn. C-349/96, w którym ETS uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę zarówno fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, jak i treść art. 2(1) VI Dyrektywy zgodnie z którym każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Organ wskazał ponadto, że w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzono zasadę, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Uzupełnieniem wymienionej zasady jest m.in. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Regulacje wymienione w art. 73 i art. 78 Dyrektywy korespondują z kwestią tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał wyrok ETS z dnia 15.02.1999r. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Organ wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem organu ubezpieczenie przedmiotu leasingu, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingową. W ocenie organu wymienione transakcje należy traktować jako jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter zasadniczy, w stosunku do tej usługi usługą pomocniczą jest ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE. L.06.347.1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela - usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. brak zastosowania w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których Dyrektor odmówił zastosowania w sprawie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 29 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka świadczyła jedną kompleksową usługę, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W ocenie Spółki, usługa leasingu wraz z refakturowaną usługą ubezpieczenia mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu, co oznacza, że należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdej z usług. Zdaniem Spółki żadna z tych usług nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Jakkolwiek można uznać, że świadczenie usług może mieć charakter poboczny w stosunku do usługi leasingu, to jednak jest ona niezależna od leasingu i nie jest niezbędna do wykonania tego świadczenia. Skarżąca podkreśliła, że kwestia rozróżnienia świadczenia zasadniczego od świadczenia o charakterze jedynie pomocniczym względem niego została poruszona w wyroku ETS w sprawie C-41/04. Podstawą rozstrzygnięcia ETS w przedmiotowej sprawie było określenie charakteru relacji pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem pomocniczym. Między świadczeniem pomocniczym, a świadczeniem zasadniczym istnieje związek o charakterze funkcjonalnym – świadczenie pomocnicze ma pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, bądź wręcz je umożliwić. Zdaniem Spółki wskazany i wymagany przez ETS - związek o charakterze funkcjonalnym nie występuje w przypadku relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia.

Ubezpieczenie w żaden sposób, a już w szczególności w żaden sposób o charakterze funkcjonalnym, nie sprawia, że usługa leasingu może być w ogóle wykonana albo, że wykonanie to jest bardziej efektywne. Każda z tych usług spełnia odmienną funkcję i cel. Stanowią one tym samym odrębne wobec siebie świadczenia o autonomicznym charakterze.

Skarżąca wskazała, że podmioty świadczące usługi leasingowe bardzo często oferują swoim kontrahentom dodatkowe usługi np. zapewnienie kredytowania dla leasingobiorcy, obsługę prawną, kompleksowe zarządzanie flotą samochodową, czy ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Świadczenia takie niewątpliwie są związane z usługą leasingu, jednakże nie warunkują one wykonania tej usługi. Zdaniem Spółki wszelkie dodatkowe czynności (w tym m.in. usługa ubezpieczeniowa) pozostają poza podstawowym stosunkiem zobowiązaniowym, jakim w tym przypadku jest umowa leasingu. Spółka podniosła, że w powołanym wyroku ETS odniósł się do zagadnienia pomocniczości w przypadku usług dostosowania oprogramowania komputerowego do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Niewątpliwie, żadna z tych usług świadczona samodzielnie nie byłaby dla klienta użyteczna - nieprzystosowane oprogramowanie czy też oddzielnie świadczona usługa informatyczna nie spełniałyby swojej roli. A zatem, związek funkcjonalny w tej sprawie działa w obydwie strony i każde z tych świadczeń stanowi wobec siebie zarówno świadczenie zasadnicze, jak i pomocnicze. Zdaniem Spółki dla korzystania z usługi leasingu zgodnie z jej przeznaczeniem ubezpieczenie nie jest niezbędne, czego nie można powiedzieć o dostosowaniu standardowego oprogramowania informatycznego do indywidualnych potrzeb klienta. Usługa ubezpieczenia w żaden sposób nie wpływa na prawidłowy przebieg umowy leasingu. Jest jedynie dodatkowym, oferowanym przez Spółkę (za pomocą podwykonawcy w postaci zakładu ubezpieczeń) świadczeniem, które nie zmienia charakteru usług leasingu i nie kształtuje sposobu jej wykonania.

Ponadto wbrew stanowisku Dyrektora zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie zasadne jest zastosowanie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP 8/98. W ocenie skarżącej powołana uchwała nie straciła na aktualności, gdyż przepisy regulujące podatek od towarów i usług, zarówno przed 2004 r. jak i obecnie nie definiowały usługi głównej i usługi pomocniczej, nie odnosiły się również do kwestii refakturowania. Skoro zostały spełnione wszelkie warunki określone w uchwale, to winna ona stanowić podstawowy czynnik, który przesądza o prawidłowości stanowiska Skarżącej.

Ponadto zdaniem Skarżącej w świetle powołanych wyroków ETS należy przyjąć, że zasadą jest traktowanie świadczonych usług jako odrębne i niezależne od siebie świadczenia, gdyż tylko takie postępowanie pozostaje w zgodzie z zasadą równości podatników wobec prawa.

Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE uważa, że w przypadku refakturowania istnieje specyficzny rodzaj świadczenia usługi, gdzie faktycznie występują nie dwa, a trzy podmioty transakcji. Przez to na podstawie Dyrektywy przyjmuje się fikcję, iż odsprzedający wyświadczył samodzielnie te usługę.

Podmiot ten staje się podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi z tego konsekwencjami, tj. powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Jednocześnie Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania zwolnienia poszczególnych czynności od opodatkowania VAT, co znajduje odzwierciedlenie we wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę zwolnieniu z VAT usług ubezpieczenia, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 pkt 4 zał. nr 4 do ustawy VAT.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 28 Dyrektywy, a tym samym istniał obowiązek bezpośredniego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

Skarżąca stoi także na stanowisku, że przyjęcie przez organy podatkowe, że usługa ubezpieczenia stanowi integralną część usługi leasingu i podlega tej samej stawce podatku VAT jak usługa leasingu, narusza zasadę równości wyrażoną w przepisie art. 2 i art. 32 Konstytucji. Usługa ubezpieczenia świadczona przez Skarżącą będzie droższa o należny podatek VAT od takiej samej usługi, która jest bezpośrednio świadczona przez ubezpieczyciela.

Ponadto w cenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówił zastosowania w niniejszej sprawie treści uchwały Sądu Najwyższego. Sygn. III ZP 8/98.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2009r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, działając w ramach przyznanych kompetencji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy wartość usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usługi dodatkowej winna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak usługa główna –leasing (jak uznał organ podatkowy), czy jako usługa refakturowana na rzecz Korzystających i będąca usługą odrębną od usługi leasingu powinna być zwolniona z opodatkowania z uwagi na zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla usług ubezpieczeniowych ( jak twierdzi strona Skarżąca ).

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ( zawierającym definicję podstawy opodatkowania i obrotu ), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Odpowiednikiem pojęcia zapłaty jest w przepisie krajowym pojęcie obrotu, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw

i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, iż Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy 2006/112/WE jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Przechodząc do istoty sporu należy zwrócić uwagę, iż na świadczenie Skarżącej składają się dwie usługi; leasing i ubezpieczenie przedmiotu leasingu, w związku z tym w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma problematyka dotycząca tzw. świadczeń złożonych.

Zagadnienia tego dotyczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. RN 66/01 ( publ. Mon.Pod. z 2002 r. nr 12, s.33 ) , w którym Sąd stwierdził, że;, Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT."

Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v.Commissioners of Customs & Excise publ. w bazie orzeczn.; LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04-Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C-111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach ETS w ocenie Sądu w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą , składająca się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W efekcie oznacza to, iż do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze, iż skoro usługa leasingu może być efektywnie wykonana także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu to należy wykluczyć charakter pomocniczości pomiędzy tymi dwiema usługami.

W świetle art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Niewątpliwie przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia.

Jednakże określenia świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma ,,pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne aby stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.

Wskazując na regulację zawartą w Kodeksie cywilnym warto zauważyć, iż w art. 7096 K.c. ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia na funkcjonowanie tego stosunku zobowiązaniowego.

Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu.

Ponadto umowa ubezpieczenia służy do właściwego wykorzystania przedmiotu leasingu, a także do zabezpieczenia zarówno finansującego jak i korzystającego przed szkodami mogącymi powstać w trakcie trwania umowy leasingu.

Brak ubezpieczenia na co wskazuje Strona w skardze nie zmieniłoby kwalifikacji usługi jako leasingu, jednakże skoro spór dotyczy kwestii określenia usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej dlatego też należy podkreślić, że dla prawidłowego korzystania z przedmiotu leasingu w zakresie ubezpieczeń obowiązkowych jest ono konieczne.

Nie można zaprzeczyć twierdzeniu Skarżącej ( wskazującej na odmienność stanu faktycznego w sprawie dotyczącej wyroku ETS o sygn. C-41/04- Levob Verzekeringen ), iż samodzielne funkcjonowanie w rzeczywistości gospodarczej leasingu, bez dodatkowych usług takich jak ubezpieczenie jest możliwe i nie wpływa na utratę użyteczności tej usługi.

Jednakże zaskarżone rozstrzygniecie w niniejszej sprawie zapadło na tle określonego stanu faktycznego , z którego bezspornie wynika iż Skarżąca zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu na koszt korzystających.

W związku z powyższym hipotetyczna sytuacja wskazująca na możliwość odrębnego zawarcia umowy ubezpieczenia od umowy leasingu nie może być argumentacją pozwalająca na określanie wzajemnych relacji świadczeń w zaistniałym stanie faktycznym .

Skarżąca wskazując na odmienność stanu faktycznego w sprawie powołanego przez organ wyroku ETS sygn. C-41/04, który to dotyczył usług dostosowania oprogramowania komputerowego do indywidualnych potrzeb użytkownika podkreśla, że oddzielnie świadczona usługa informatyczna nie spełniałaby swojej roli oraz że związek funkcjonalny w tej sprawie działa w dwie strony, bowiem każde z tych świadczeń stanowi wobec siebie zarówno świadczenie zasadnicze, jak i pomocnicze.

W związku z powyższym Skarżąca wywodzi, iż w niniejszej sprawie dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych, które razem nie mogą tworzyć jednolitego świadczenia na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT.

Niewątpliwie umowa ubezpieczenia jest odrębnym stosunkiem zobowiązaniowym na gruncie regulacji kodeksu cywilnego ( art. 805 K.c. ).

Należy wskazać, że w świetle powołanego art. 709¹k.c. w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu tej umowy zachowuje Skarżący jako finansujący natomiast korzystający otrzymuje rzecz do używania.

Takie ukształtowanie umowy leasingu, powoduje że ubezpieczenie przedmiotu umowy pozwala obu stronom umowy zmniejszyć ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu i koniecznością dokonania rozliczeń z tego tytułu między stronami umowy leasingu.

Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu.

Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej- leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko organu, iż usługa ubezpieczenia leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Dlatego też koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię należy uznać za niezasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zawarła Umowę Generalną Ubezpieczeń Komunikacyjnych z dnia 25 maja 2007 r. oraz Umowę Generalną Ubezpieczeń Mienia w Leasingu z dnia 23 lipca 2007 r. z firmami ubezpieczeniowymi.

Natomiast z Ogólnych Warunków Umów Leasingu Operacyjnego wynika, iż umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu zostaje zawarta przez Finansującego w jego imieniu i na jego rzecz, na koszt Korzystającego.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż Skarżąca zawiera umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie na rzecz osoby trzeciej. Ponadto z zawartych umów wynika również, iż odszkodowanie z tytułu poniesionych szkód przysługuje Finansującemu. Zwrot kosztów ubezpieczenia przez Korzystającego nie zmienia istoty zawartych umów z których wynika, iż ubezpieczonym jest Skarżąca.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do twierdzenia, iż w niniejszej sprawie Skarżąca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a tym samym, że ma zastosowanie art.28 Dyrektywy 2006/12/WE.

Ponadto przepis ten nie uprawnia do wyodrębniania na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi do wydzielania z niej części usługi i dokonywania odrębnego jej opodatkowania poprzez refakturowanie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art.28 powołanej Dyrektywy.

Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia , iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT dotyczące usług świadczonych przez zakład ubezpieczeń dotyczy również usługi kompleksowej świadczonej przez Skarżącą składającej się z usługi leasingu i usługi ubezpieczenia.

Skarżąca w świetle dokonanych ustaleń nie była uprawniona wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu umowy leasingu, kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu i refakturować te koszty na rzecz Korzystających jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego powyżej przepisu.

Również nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż główną korzyść z ochrony ubezpieczeniowej otrzymuje Korzystający jako ,,ekonomiczny właściciel" przedmiotu leasingu.

Przede wszystkim umowa ubezpieczenia ogranicza ryzyko związane z utratą rzeczy co jest korzystne dla dwóch stron umowy leasingu.

Ponadto w § 12 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego został przewidziany odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela.

Z zapisu § 12 ust. 3 wynika, że Korzystający otrzyma odszkodowanie jeżeli należycie wypełnia swoje obowiązki, w przeciwnym wypadku wartość świadczenia uzyskanego przez Finansującego od ubezpieczyciela zostanie zaliczona na poczet zaległych świadczeń.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowa ta ogranicza ryzyko związane z utratą rzeczy i jednocześnie niewypłacalnością Korzystającego należy stwierdzić, że korzyść z ochrony ubezpieczeniowej w równym stopniu jak Korzystający uzyskuje Finansujący.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

Jak już wyżej wskazano, w sytuacji świadczenia przez Skarżąca usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą i w stosunku do świadczeń , które wchodzą w skład tej usługi stosuje się te same zasady podatkowe. Jednakże jest to sytuacja odmienna od przypadku, gdzie usługa ubezpieczenia świadczona jest odrębnie i korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP 8/98 dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, bowiem uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej. Po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle stosownego orzecznictwa ETS.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ rozpatrzył zebrane dowody, wskazując na podstawie, których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi odniósł się również do powołanej w odwołaniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.