Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elektrownia "R." S. A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 52/08 w sprawie ze skargi Elektrownia "R." S. A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia 6 listopada 2007 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 27 czerwca 2007 r., którą organ ten określił Elektrowni R. S.A. (spółka) wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie 668.617,60 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w 2005 r. spółka zweryfikowała prawidłowość rozliczeń w podatku od nieruchomości, czego rezultatem było obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Ta sama weryfikacja dotyczyła również lat 2002 - 2003. W rezultacie Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.482.418,40 zł. w części dotyczącej gruntów po zbiornikiem wodnym "R." oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Część korekty deklaracji podatkowej za 20042 r. została przez organ pierwszej instancji uwzględniona zgodnie z wnioskiem strony i powołaną wyżej decyzją z 27 czerwca 2007 roku Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie 688.617,60 złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, grunty pod zbiornikiem wodnym "R." powinny - zgodnie ze stanem faktycznym - zostać uznane w całości jako grunty pod wodami płynącymi, bądź też, mając na uwadze funkcję retencyjną zbiornika, organ podatkowy winien rozważyć opodatkowanie tych terenów stawką przewidzianą dla gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne. Natomiast w odniesieniu do budowli, tj. instalacji odsiarczania spalin oraz elektrofiltrów tylko części budowlane tych obiektów mogą być uznane za budowle i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne) i wyjaśnił, że ponieważ zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone dopiero z końcem 2005 r. organ odwoławczy przyjął, iż grunty znajdujące się pod zbiornikiem wodnym powinny być opodatkowane według najwyższej stawki podatkowej, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. w Dz.U. z 2003 roku, nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej Prawo budowlane)

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 listopada 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji R.P. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.).

Podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter wyłącznie informatyczno - deklaratoryjny, a nie konstytutywny i stwierdził, że organ odwoławczy nadając kluczową i rozstrzygającą rolę zapisom ewidencji gruntów i budynków oraz odrzucając pozostały w sprawie materiał dowodowy, z którym ewidencja jest sprzeczna, stosował zasadę prawdy formalnej, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Odnośnie opodatkowania przez organy podatkowe budowli (elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin) pełnomocnik, wskazał, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie w zakresie spornych obiektów na definicji obiektu budowlanego, a nie definicji budowli, do którego odsyła ustawa podatkowa.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r., sygn.akt I SA/GL 52/08, oddalił skargę.

Sąd wskazał art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i stwierdził, że kwalifikacja nieruchomości jest niezależna od statusu podatnika, a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonej w ewidencji gruntów. Sąd przytoczył art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz orzecznictwo administracyjne, i stwierdził, że trafnie wskazały organy podatkowe, że podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a więc dane istniejące w dacie wydania decyzji podatkowej w okresie, którego decyzja ta dotyczy. Sąd wskazał także, że z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2002 r. wynikało, że większość działek znajdujących się pod zbiornikiem wodnym była sklasyfikowana jako: rowy, wody stojące, użytki rolne, pastwiska, grunty zadrzewione i zakrzewione itp. Dopiero w dniu 7 lipca 2006 r. spółka przedłożyła SKO decyzję Prezydenta Miasta w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów i zmiany rodzaju użytków gruntowych wprowadzającą zmiany użytków w rejestrach ewidencji gruntów zgodnie z wykazami zmian gruntowych z dnia 28 grudnia 2005 r. Na podstawie tej decyzji większość działek (dotąd sklasyfikowanych jako użytki rolne) została zakwalifikowana do wód płynących, jednakże stan ten dotyczył zmian wprowadzonych dopiero w 2006 r. Spółka nie zakwestionowała tej decyzji w części dotyczącej terminu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd wskazał na wynikający z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wiążący charakter danych ewidencyjnych, zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych i stwierdził, że ponieważ zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone dopiero z końcem 2005 r. zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż grunty znajdujące się pod zbiornikiem wodnym powinny być opodatkowane za 2002 r. według stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania instalacji elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania Sąd wskazał art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002), oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i wyjaśnił, że jego zdaniem zarówno instalację odsiarczania spalin i elektrofiltrów należy w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, oraz uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1.na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepis ten uzależnia wyłączenie gruntów pod wodami płynącymi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, od treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków;

- art. 2 ust.3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego uzupełnia warunki wyłączenia gruntów pod wodami płynącymi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że wprowadza dodatkowy warunek tego wyłączenia w postaci posiadania przez podatnika odpowiedniego wpisu w ewidencji gruntów i budynków;

- art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego i w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że urządzenia i instalacje posadowione na częściach budowlanych stanowią całość techniczno-użytkową opodatkowaną podatkiem od nieruchomości w całości jako budowla;

- art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, w szczególności wyznaczenie w skutek przeprowadzonej wykładni zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w sposób nieprecyzyjny i niejasny;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord.pod. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej - Sąd zaakceptował decyzje podatkowe naruszające zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ord.pod. i rozstrzygające sprawę w oparciu o prawdę formalną;

- art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. oraz w zw. z art. 1§ 2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i akceptację ustaleń dowodowych wykonanych przez organy podatkowe z naruszeniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Wskazując powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że ich treść nie do końca odpowiada przystaje do powołanych podstaw kasacyjnych. Niezależnie od tego, wypada też zwrócić uwagę na fakt, iż zarzuty te w pewnym stopniu pokrywają się czy też zachodzą na siebie.

Naczelny Sąd Administracyjny za odbiegające od wskazanej podstawy kasacyjnej i odpowiadającej jej kwalifikacji prawnej uznał dwa pierwsze z wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Nie sposób twierdzić, że w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z której wynikałoby, iż uzależnia on wyłączenie gruntów pod wodami płynącymi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości od treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Sąd odrębnie wypowiedział się co do znaczenia owego wpisu dla dokonania wymiaru podatku, co może być ujmowane jedynie jako zrekonstruowanie formalnoprawnych podstaw wypełnienia powinności ustawowej, w żadnym zaś wypadku zinterpretowanie samego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie bardzo zresztą wiadomo, jak w takim razie rozumieć drugi z zarzutów, zakładający naruszenie tego samego przepisu, ale już w związku z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, mające polegać na tym, że ten ostatni przepis "uzupełnił warunki wyłączenia gruntów pod wodami płynącymi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Rzecz w tym, iż z zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu całkowicie jasno wynika, że wiążący charakter danych ewidencyjnych dotyczy kwestii właściwego dla rozpoznanej sprawy reżimu ustaleń dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, eksponując ten aspekt rozważanego zagadnienia prawnego, podniósł m. in.: "brak było podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważać miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzaju użytków gruntowych będących w posiadaniu przedsiębiorcy" (s. 14). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę konstatację. Trzeba ponadto dodać, że sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie odesłał do wskazań poczynionych na etapie postępowania podatkowego co do możności zweryfikowania stosownych wpisów. Zagadnienie to zostało zresztą zasygnalizowane w skardze kasacyjnej, jednak z całkowitym pominięciem zagadnienia trybu i wymagań tej czynności. Wyjaśnił on, że do stycznia 2006 r. zarówno podatnik (jako użytkownik wieczysty gruntów), jak i Prezydent Miasta R. (jako organ ewidencyjny) nie przedsięwzięli żadnych kroków w celu uaktualnienia stanu widniejącego w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w dniu 7 lipca 2006 r. Spółka przedłożyła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K. decyzję Prezydenta Miasta R., z której wynikało, że orzeczono o zatwierdzeniu klasyfikacji uzupełniającej gruntów po kontroli terenowej i wprowadzono zmiany w rejestrach zgodnie z wykazami zmian gruntowych z dnia 28 grudnia 2005 r. Większość działek sklasyfikowanych do tej pory jako użytki rolne została zaliczona do kategorii wód płynących, jednakże według stanu określonego zmianami z 2006 r. Jak zaznaczono następnie, Elektrownia R. "nie zakwestionowała tej decyzji w części dotyczącej terminu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków" (s. 14 uzasadnienia wyroku). Autorzy skargi kasacyjnej zdają się niedostrzegać tego, że podważenie wiążącego charakteru danych ewidencyjnych w odniesieniu do wymiaru podatku za rok 2002 wymagało uruchomienie odrębnego trybu wzruszenia decyzji organu ewidencyjnego w części dotyczącej daty wprowadzenia zmian w klasyfikacji gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym "R.". Wspomniał o tym również organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wywodząc, że skuteczne podważenie terminu obowiązywania zmian w ewidencji gruntów i budynków (bezwzględnie wiążącego na dzień rozpatrywania sprawy) stwarzałoby możliwość wznowienia postępowania podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie. Wszelkie dywagacje w tym przedmiocie, powiązane tak z zarzutami z pkt 1, jak i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, pomijające ten element sprawy, są po prostu bezprzedmiotowe i nic nie wnoszą do odnoszącej się do niej oceny prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji co do tego, czy w definicji budowli mieszczą się elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin. Zdaniem autorów skargi kasacyjnej, także w tym zakresie dopuszczono się naruszeń prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego oraz art. 217 Konstytucji RP. W ich mniemaniu, doszło również do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego "przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej". Jak można z tego wnosić, ten drugi rodzaj naruszeń prawa potraktowany został jako prosta konsekwencja błędów oceny łączącej się z zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego. Trudno zgodzić się z zapatrywaniami autorów skargi kasacyjnej, którzy nieprawidłowo zinterpretowali treść art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozpatrywanego wraz z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pomijając przy tym okoliczność, że legalna definicja budowli została wprowadzona do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Pomijając jednak tę niekonsekwencję należy stwierdzić, że pierwszy z tych przepisów stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tejże ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w tej ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m. in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (1) oraz budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (2). Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera z kolei enumerację przykładową obiektów budowlanych kwalifikowanych jako budowle, obejmującą także instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. Budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W świetle tych uregulowań brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska, iż instalacje odsiarczania spalin i elektrofiltry trzeba w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ocena w tym przedmiocie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przekonująco uzasadniona. Formułując ją, sąd ten odniósł się do wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, akcentując dochowanie przez organy podatkowe rygorów narzuconych przepisami Ord. pod. Zauważył on, że organy te wypełniły obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym odniesienia się do zgromadzonych opinii i dokumentów (s. 17 - 18 uzasadnienia wyroku). Pisząc o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd i akceptacji ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe, zapomnieli oni, iż dokonane badanie nie wykazało żadnych znamion pogwałcenia zasady swobodnej oceny dowodów na etapie postępowania podatkowego. Byłoby tak, gdyby wzmiankowane ustalenia nosiły cechy dowolności albo grzeszyły brakiem logiki, czego odzwierciedleniem byłby sposób ich udokumentowania w aktach sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.