Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 24.556 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. Spółki akcyjnej z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2006r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2006 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W ramach ww. postępowania kontrolnego . przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w wyżej opisanym zakresie, zakończoną protokołem kontroli. W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu, ustalono, iż Skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu odpadami, zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu złomu metali kolorowych, wystawcami których były m. in. następujące podmioty: 1) "S." s.c. S. M., M. R., ul. [...], Z., NIP: [...], 2) Firma Handlowa "S." S. W., ul. [...], [...] D., NIP: [...], 3) "K." K. K., ul. [...], [...] W., NIP: [...], 4) "C." O. P., ul. [...], [...] M., NIP: [...], 5) "S." Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...], 6) Przedsiębiorstwo Handlowe "C." L. P., ul. [...], W., NIP: [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Na skutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2012r. decyzję nr [...], w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i listopad 2006 r" kwotę zwrotu różnicy podatku za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, kwiecień oraz poszczególne miesiące od lipca do października 2006 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały, wymienionych w treści tych dokumentów, dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Pismem z dnia 19.września 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej z zakwestionowanymi kontrahentami poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

3) art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za 2006 r.,

4) art. 122 oraz art. 124 O.p., w których uregulowano odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

5) art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

6) art. 123, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 192 O.p. uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i innych.

Biorąc pod uwagę tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2006 r. Jednocześnie na wypadek, gdyby organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do umorzenia postępowania kontrolnego, Skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności: a) ustalenie i dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, które w 2006 r. były zatrudnione (współpracowały) u zakwestionowanych dostawców na okoliczność faktycznej działalności tych podmiotów i ich współpracy z "D." w tym okresie, b) ustalenie i dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które świadczyły usługi transportowe dla zakwestionowanych dostawców i dokonywały przewozu złomu do "D.", c) dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych odbiorców towaru od zakwestionowanych dostawców, ujawnionych w toku prowadzonych wobec tych firm czynności i postępowań kontrolnych, na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nie działalności oraz ich wiarygodności na rynku i zakresu współpracy z pozostałymi odbiorcami towaru, d) dopuszczenie i przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania osób, których wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniach karnych stanowiły podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, e) dopuszczenie i przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania L. W. na okoliczność charakteru jego kontraktów z "S." Sp. z o.o., jak również jego rzeczywistego udziału w prowadzeniu spraw (działalności) ww. podmiotu, f) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci wnikliwego zbadania i odniesienia się do dokumentacji (gospodarki) magazynowej spółki za 2006 r. - na okoliczność faktycznego i rzeczywistego charakteru dostaw towaru od zakwestionowanych dostawców oraz dalszej sprzedaży tego towaru przez spółkę, g) dopuszczenie dowodów z powołanych w odwołaniu dokumentów, na okoliczności wskazane w treści odwołania, h) dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchań pozostałych - wskazanych w treści odwołania - świadków na okoliczności podane w uzasadnieniu odwołania – w tym ponowienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami w 2006r. przez P. O., a następnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o tak uzupełniony kompletny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła fakt wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie za okoliczność warunkującą możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego po dniu 31 grudnia 2011r. nie może być uznany fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na który powołuje się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Spółka nie została w żaden sposób poinformowana o wystąpieniu tego rodzaju przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto żadna z osób wchodzących w skład jej organów lub uprawnionych do reprezentacji nie była informowana o jakichkolwiek postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania w stosunku do niej, ani nie miała postawionych zarzutów karnych (karno¬skarbowych) w żadnym postępowaniu.

Skarżąca dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy I instancji wskazała również w swoim odwołaniu, że przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie tylko nie można przyjąć, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano - na podstawie jakichkolwiek obiektywnych przesłanek - brak nabycia złomu przez Skarżącą od zakwestionowanych kontrahentów, ale także nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że dokonuje transakcji związanych z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wybiórczy, nieobiektywny i naruszający podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191), obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności (art. 187 § 1), zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123). Potwierdzeniem wskazanych zarzutów jest nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji szeregu wniosków dowodowych Spółki. Wskazała, że ustalenia zawarte w decyzji zostały oparte w dużej mierze na dowodach zgromadzonych z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów oraz czynnego udziału strony w zeznaniach osób przesłuchanych również w charakterze podejrzanych. Dotyczy to w szczególności "S." sp. o.o., "K." i P.H. "C.". Spółka wskazała, że włączenie materiałów z przesłuchania podejrzanych /świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 190 O.p., a jednocześnie stoi w sprzeczności z zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Spółka wskazała także, że w zaskarżonej decyzji kwestionowany jest rzeczywisty charakter zakupów przez D. złomu i jego faktyczne dostawy przez kwestionowanych kontrahentów, zaś z drugiej strony nie kwestionuje się dalszej sprzedaży samego złomu przez Podatnika. Skarżąca podnosiła, że ilość sprzedawanych towarów znajduje pokrycie w towarach nabywanych przez Spółkę, co wynika z dowodów w postaci gospodarki magazynowej Spółki. Wobec powyższego nie można uznać dostaw od kwestionowanych kontrahentów za fikcyjne, nieistniejące. Skoro organ pierwszej instancji kwestionuje faktyczny charakter transakcji z kwestionowanymi kontrahentami, to powinien był bezwzględnie dopuścić i przeprowadzić wszelkie wnioskowane przez Stronę dowody, które mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na końcowe rozstrzygnięcie.

Organ bezpodstawnie zakwestionował także należytą staranność Spółki w jej kontaktach z kontrahentami. Strona tworzyła jasne i uniwersalne procedury mające zabezpieczyć ją przed nabycie towaru pochodzącego z nielegalnych źródeł. Odnosząc się do zarzutu niezweryfikowania, czy dostawcy mają stosowne zezwolenia na obrót odpadami, wskazywała, że zgodnie z art. 25 ust.2 ustawy o odpadach to na odbiorcy a nie dostawcy złomu ciąży obowiązek posiadania pozwolenia na gospodarowanie odpadami. Nadto Strona wskazała, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta D. z dnia [...] czerwca 2004r. zezwalająca P.H. S. S. W. na prowadzenie działalności w zakresie transportu samochodowego w terenie Polski odpadów innych niż niebezpieczne, oraz decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 1998r. wskazująca, że uprawnionym z koncesji nr [...] wydanej przez Ministra Przemysłu i Handlu w dniu [...] listopada 1994r. na prowadzenie w kraju obrotu surowcami wtórnymi metali nieżelaznych (złom) jest "C." L. P. w W.. Skarżąca za błędne uznała także wywodzenie o braku zachowania należytej staranności na tej podstawie, że dostawcy mieli dostarczać złom w ilościach znacznie przekraczających ładowność używanych w tym celu środków transportu.

W dalszej części uzasadnienia Spółka przedstawiła zarzuty i zastrzeżenia do ustaleń decyzji w odniesieniu do poszczególnych kwestionowanych kontrahentów. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w ustalonym stanie faktycznym wszystkie dostawy towarów przez jej dostawców, których wiarygodność jest kwestionowana, miały charakter rzeczywisty i doprowadzały każdorazowo do skutecznej i ważnej sprzedaży. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kwestionowanymi w decyzji kontrahentami, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie istnieją też zdaniem Skarżącej żadne motywy, które miałyby skłonić Skarżącą do obniżenia przyjętych przez nią standardów należytej staranności, zgodnych ze standardami obowiązującymi u innych kluczowych firm z branży złomowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w powołanej na wstępie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego przez Skarżącą w jej odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż przedmiotem niniejszego postępowania w przeważającym zakresie jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres (okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. w zakresie określenia zobowiązań i kwot do przeniesienia na następny miesiąc), w stosunku do którego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony został w art. 70 § 1 O.p. co do zasady powinien już był upłynąć. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sytuacji zaś gdy doszło do upływu terminu przedawnienia w toku postępowania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej przepis art. 208 § 1 O.p. wprost nakazuje tym organom umorzenie prowadzonego postępowania. W świetle przepisów cytowanej ustawy dopuszczalne są jednakże modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p., w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się zaś, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Ponadto powołując się na przepisy art. 70a § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Następnie mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały zdarzenia procesowe, które wywołują skutki prawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją organu podatkowego I instancji. Zdarzeniami tymi było wszczęcie przez organ podatkowy I instancji postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w toku którego wskazany organ działając na podstawie art. 5 w związku z art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 07 października 2003r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 264), wystąpił do władz podatkowych Czech, Włoch. Niemiec i Austrii z zapytaniami na formularzu SCAC 383 PL o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zapytania te zostały przekazane do administracji podatkowych ww. państw członkowskich w okresie od dnia 10 kwietnia 2009r. do dnia 15 kwietnia 2009r. oraz w dniu 28 lipca 2009r. drogą elektroniczną, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Następnie w okresie od dnia 18 czerwca 2009r. do dnia 3 lutego 2010r. do ww. Biura Wymiany Informacji Podatkowych wpłynęły odpowiedzi na powyższe zapytania. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w świetle regulacji art. 70a § 1 i § 2 O.p. w dniu 10 kwietnia 2009r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zawieszenie to ustało zaś w dniu 3 lutego 2010r. i od tej daty termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za ww. miesiące biegł nadal. Powyższe działania spowodowały przesuniecie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe o 300 dni. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kolejnym zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją organu podatkowego I instancji było wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2011r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy i podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z relacji organu odwoławczego wynika, iż w chwili obecnej brak jest informacji na temat zakończenia przedmiotowego postępowania, które toczy się pod sygn. akt [...]. Opisana powyżej okoliczność spowodowała, iż w dniu [...] listopada 2011r. po raz kolejny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącej podniesiony w jej odwołaniu dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 70 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne stanowisko Skarżącej zgodnie, z którym w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją organu podatkowego I instancji w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt iż postępowanie to było jedynie w fazie ad rem, przez co Skarżąca nie posiadała żadnych informacji o tym zdarzeniu. Organ powołując się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, czyli wszczęcia postępowania ad rem, a nie ad personam - do którego dochodzi w momencie postawienia zarzutów konkretnej osobie fizycznej.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy po stwierdzeniu, że zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też i w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., dokonał oceny zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, iż podniesione w odwołaniu Skarżącej zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej I instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji z poszanowaniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., na których naruszenie wskazywała Skarżąca w swoim odwołaniu.

Przystępując do omówienia konkretnych zarzutów dotyczących poszczególnych czynności postępowania dowodowego podniesionych przez Skarżącą w jej odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wymagały dwie kwestie - pierwsza to czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w tychże fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz druga - w przypadku negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie - to czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złomu od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze. Odpowiadając na pierwsze z postawionych powyżej pytań organ odwoławczy wskazał, iż po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdził że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Organ pierwszej instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Skarżącą w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel. Organ odwoławczy stwierdził również, że o słuszności powyższych wniosków świadczą opisane przez ten organ okoliczności, które w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił poprzez omówienie ustaleń dowodowych dotyczących poszczególnych kontrahentów Skarżącej, tj. 1) "S." s.c. S. M., M. R., 2) Firmy Handlowej "S." S. W., 3) "K." K. K., 4) "C." O. P., 5) "S." Sp. z o.o., oraz 6) Przedsiębiorstwa Handlowego "C." L. P..

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w odniesieniu do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie "S." s.c. S. M., M. R., w okresie od lutego do czerwca 2006 r. Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów 27 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złomu metali kolorowych (miedź, aluminium, mosiądz, brąz. stal kwasowa). Złom miał zostać dostarczony przez wystawcę faktury do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w C., przy użyciu środka transportu dostawcy, bliżej niezidentyfikowanego. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie, co do zasady, 3 dni. Powyższe transakcje zakupu Skarżąca ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ, przy czym w 5 przypadkach jednym dowodem przyjęcia do magazynu udokumentowano "dostawę" z więcej niż jednej faktury. Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą oraz z jej wyjaśnień wynika, że w okresie współpracy ze "S." s.c. za funkcjonowanie oddziału w C. odpowiadał kierownik – K. P., natomiast za obsługę magazynową dostaw złomu realizowali pracownicy magazynowi – A. W., M. M., S. K. oraz T. T.. W związku z powyższym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, uwzględniając wniosek Skarżącej, przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków, którzy potwierdzili fakt dokonywania dostaw złomu w badanym okresie w C. oraz M.. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań ww. świadków wskazał, iż świadkowie zeznawali co do określonych okoliczności, podając zasadniczo te same szczegóły (czasem w sposób niewiele różniący się między sobą). Ich zeznania nie uzupełniają się wzajemnie, a jedynie potwierdzają co do zasady te same fakty. W ocenie organu odwoławczego powyższe uzasadnia przypuszczenie, że świadkowie w pewien sposób "przygotowali" się do przesłuchania, a treść zeznań została wcześniej uzgodniona. Bezpośrednim potwierdzeniem takiego przypuszczenia są zaś zeznania świadka S. K., w których świadek zeznaje, iż pracował w "D." od sierpnia 2006 r. (przy czym jest to sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżącej przedstawionymi w piśmie z dnia 28.11.2008r.), a więc już po zakończeniu współpracy ze "S." s.c., i potwierdza jednocześnie fakt osobistego rozładowywania dostaw złomu pochodzącego m. in. od tego dostawcy, jak też od innych dostawców, którzy w ogóle do oddziału w C. złomu nie dostarczali. Organ odwoławczy dokonał również porównania ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zeznań ww. świadków z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że w okresie od stycznia do końca lipca 2006 r. "S." s.c. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji podatkowych z tego tytułu. Nie zachowała się jednakże żadna dokumentacja związana z prowadzoną przez ww. podmiot działalnością gospodarczą. Z tego względu ustalenia dowodowe mające znaczenie dla sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy poczyniono na podstawie dowodów innych niż bezpośrednie, tj.: zeznań złożonych przez byłych wspólników spółki "S." – R. M. oraz M. S.. Pan R. M. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym wobec "S." zeznał, że rozpoczęcie działalności zostało zainicjowane za namową T. G. i odbywała się pod jego kierownictwem, a rola R. M. i M. S. sprowadzała się podpisywania pustych faktur. Treść tych zeznań jest zbieżna z wyjaśnieniami złożonymi przez R. M. w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K., w związku z postępowaniem kontrolnym wobec D. SA. Organ wskazał także na treść postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].03.2007 r., sygn. akt [...], dotyczącego R. M., z treści którego wynika, że w związku z m. in. transakcjami w zakresie obrotu złomem zawartymi z “D." ww. osobie zostały postawione zarzuty popełnienia przestępstwa polegającego na braniu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw poświadczania nieprawdy w dokumentach i legalizacji środków płatniczych pochodzących z nielegalnego obrotu złomem i metalami kolorowymi. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Sąd Rejonowy w K. stwierdził ponadto, że: " (...) Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przede wszystkim z zebranej dokumentacji) zachodzi wysokie prawdopodobieństwo. że podejrzany dopuścił się popełnienia zarzucanego mu czynu. (...)".

Z kolei M. S. zeznając w przedmiotowym postępowaniu jako świadek potwierdził, że był osobiście w oddziale D. SA, potwierdził także, że dostawy złomu do D. SA miały miejsce, ale nie uczestniczył w nich osobiście. Analiza zeznań obu byłych wspólników spółki "S." s.c. prowadzi zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że żaden z nich nie wykonywał czynności, przez które realizowałby się jakikolwiek cel gospodarczy, dla którego umowa spółki cywilnej została zawiązana. Żaden z nich nie dokonywał bowiem ani zakupów, ani też sprzedaży złomu. Spółka nie zatrudniała przy tym żadnych innych osób, które takie czynności by wykonywały za wspólników i w ich imieniu.Należy zatem zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, że "S." s.c. nie prowadziła działalności gospodarczej ani w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Pod firmą "S." s.c. wykonywane zaś były przez różne osoby fizyczne czynności, którym nie przyświecały cele gospodarcze, ale wyłącznie cele o charakterze przestępczym. Organ odwoławczy zauważył również, iż opisany powyżej stan faktyczny został usankcjonowany pod względem podatkowo-prawnym poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...].05.2012 r. decyzji o nr od [...] do [...], w których określono byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej “S." kwotę podatku należnego do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2006 r. Przedmiotowe decyzje zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem organu podatkowego I instancji z dnia [...].12.2012 r. nr [...].

Natomiast w odniesieniu do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie Firma Handlowa "S." s.c. S. W., organ odwoławczy wskazał, że w styczniu i lutym 2006 r. Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złomu metali kolorowych (miedź, ołów, aluminium, mosiądz, brąz). Złom miał zostać dostarczony przez wystawcę faktury do oddziału ww. przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w C., przy użyciu środka transportu dostawcy. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie, co do zasady, 3 dni. Powyższe transakcje zakupu "D." ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą oraz z jej wyjaśnień wynika, że w okresie współpracy z FH "S." za funkcjonowanie oddziału w C. odpowiadał kierownik – K. P., natomiast za obsługę magazynową dostaw złomu realizowali pracownicy magazynowi – A. W., M. M., S. K. oraz T. T.. W związku z powyższym w toku postępowania przed organem I instancji, uwzględniając wniosek Skarżącej, przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków, którzy potwierdzili fakt dostaw złomu do oddziałów D. SA. Organ odwoławczy dokunując oceny zeznań ww. świadków wskazał, że podobnie jak w przypadku ich przesłuchania na okoliczność kontaktów handlowych Skarżącej z firmą "S." s.c., cechuje je nienaturalna wzajemna spójność. Świadkowie zeznają co do określonych okoliczności podając zasadniczo te same szczegóły. Ich zeznania nie uzupełniają się wzajemnie, a jedynie potwierdzają te same fakty. W ocenie organu odwoławczego powyższe uzasadnia przypuszczenie, że świadkowie w pewien sposób "przygotowali" się do przesłuchania, a treść zeznań została wcześniej uzgodniona. Bezpośrednim potwierdzeniem takiego przypuszczenia są zaś zeznania S. K., w których świadek zeznaje, iż pracował w "D." od sierpnia 2006 r. (przy czym jest to sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżącej przedstawionymi w piśmie z dnia 28.11.2008r.), a więc już po zakończeniu dostaw z FH "S." i potwierdza jednocześnie fakt osobistego rozładowywania dostaw złomu pochodzącego m. in. od tego dostawcy, jak też od innych dostawców, którzy w ogóle do oddziału w C. złomu nie dostarczali. Organ odwoławczy dokonał również porównania ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zeznań ww. świadków z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że S. W. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1.maja 2001r. do 20 stycznia 2006r. i wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja złożona za grudzień 2005 r.). Natomiast przyczyną wykreślenia ww. podatnika z rejestru był jego zgon, który nastąpił w dniu [...] stycznia 2006r. Z tego względu, z uwagi na śmierć wskazanego kontrahenta Skarżącej nie było możliwe zweryfikowanie spornych transakcji w oparciu o posiadaną przez niego dokumentację, jak również w drodze jego przesłuchania w charakterze świadka. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ I instancji trafnie zakwestionował sprzedaż złomu udokumentowaną fakturami wystawionymi przez FH "S." po dniu śmierci S. W.. Wystawca faktur był osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, w związku z czym, z chwilą śmierci tej osoby fizycznej ustała również prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż z tego względu uzasadnione wątpliwości budzi również autentyczność podpisów złożonych na zakwestionowanych fakturach oraz dotyczących ich dowodach WZ w miejscu przeznaczonym dla wystawcy.

Z kolei w odniesieniu do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie Firma Handlowa "K.", organ odwoławczy wskazał, że w okresie od lipca do grudnia 2006 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 24 faktury wystawione przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te dokumentować miały dostawy złomu metali kolorowych (głównie miedzi, ale także mosiądzu, ołowiu i cynku). Dostawy miały być realizowane transportem dostawcy, zapłata za towar następowała zaś w formie gotówkowej. Powyższe transakcje zakupu Skarżąca ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Organ odwoławczy zauważył, że z przekazanego przez Skarżącą materiału wynika, że złom miał być dostarczany do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w O., natomiast osobami uczestniczącymi w przyjmowaniu tych dostaw byli: M. R., M. B., M. G. oraz R. S.. W związku z tym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków, którzy potwierdzili fakt dostaw złomu od tego kontrahenta do D. SA. Organ odwoławczy dokunując oceny zeznań ww. świadków wskazał, że były one ze sobą zbieżne, zaś wynikało z nich iż Firma Handlowa “K." dostarczała złom do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w O.. Z relacji ww. świadków wynikało ponadto, iż współpraca została nawiązana w oddziale w Otwocku, po wcześniejszym kontakcie telefonicznym oraz po zweryfikowaniu przez Skarżącą dokumentacji rejestracyjnej ww. firmy. Dostawy realizowano środkami transportu dostawcy (małe samochody, brak wskazania dalszych cech szczególnych), natomiast przy każdej dostawie kierowcy samochodu towarzyszył Pan K. K.. Organ odwoławczy dokonał też porównania ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zeznań ww. świadków z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "K.", w wyniku których stwierdzono, że ww. podmiot nie posiada dowodów zakupu złomu podlegającego dalszej odsprzedaży, ani ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatkowych. Jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego dla Skarżącej przez K. K. prowadzącego firmę “K." wskazał zakupy od osób fizycznych, nie potrafił jednakże tego w żaden sposób udokumentować. Natomiast dla celów działalności wykorzystywano nieruchomość położoną w miejscowości S., prawo dysponowania którą wynikało z umowy najmu zawartej w dniu 29.08.2006 r., skutecznej od 01.09.2006r. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka K. K. uznał, iż składane przez niego w poszczególnych przesłuchaniach zeznania są wewnętrznie niespójne. Zdaniem organu odwoławczego może budzić wątpliwości fakt, iż wymieniony świadek składając zeznania w roku 2011 podał znacznie więcej informacji oraz znacznie więcej szczegółów co do zdarzeń, będących przedmiotem zeznań, niż składając zeznania na tą samą okoliczność we wcześniejszym okresie czasu. Za odmówieniem wiarygodności zeznaniom wymienionego świadka przemawia również fakt, że od momentu rozpoczęcia działalności do dnia podpisania umowy najmu placu w S., nie dysponował on infrastrukturą umożliwiającą skupowanie złomu (adresem rejestracyjnym firmy był adres zamieszkania K. K., wskazany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej również jako miejsce wykonywania działalności - adres zakładu głównego). Tymczasem, jak wynika ze spornych faktur, w tym czasie świadek K. K. dostarczył dla Skarżącej złom w łącznej ilości ok. 3,5 tony, który rzekomo zakupił od osób prywatnych i firm. Zakupy te nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a kontrahenci - zidentyfikowani. Świadek K. K. twierdził, że sprzedaży dokonywał, gdy uzbierał większą ilość złomu. Nie wskazał jednak miejsca przechowywania towaru w okresie przed wynajęciem placu w S.. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, iż na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem przez Firmę Handlową "K." w kontrolowanym okresie przesłuchano także przedstawiciela wynajmującego ww. nieruchomość firmie "K." – J. Z. pełniącego funkcję prezesa zarządu Gminnej Spółdzielni [...] w S.. Wymieniony świadek potwierdził fakt wynajmu placu (ok. 150 m") oraz pomieszczenia gospodarczego (ok. 12 m2) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w okresie od 01.09.2006r. do 31.05.2007r., jednakże w okresie wynajmu na ww. nieruchomości nie zaobserwował obrotu złomem (poza jednym przypadkiem wywozu kontenera). Zeznania te są w ocenie organu odwoławczego zgodne z treścią wcześniejszego pisma Gminnej Spółdzielni [...] w S. z dnia 13.09.2009r. nr [...], przy czym w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego firmy "K." nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ww. przypadku wywozu kontenera do jakiejkolwiek faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Skarżącej lub też innego podmiotu. Nie jest bowiem znana ani data wywozu, ilość, czy tez rodzaj asortymentu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zeznania świadka J. Z. nie potwierdzają rzeczywistego charakteru prowadzonej przez "K." działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jedynie fakt podejmowania działań mających na celu stworzenie pozorów takiej działalności i jej legalnego charakteru. Wątpliwe są ponadto zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia świadka K. K. w zakresie dotyczącym zagubienia całej dokumentacji zakupowej firmy "K." za kontrolowany okres, w sytuacji gdy zachowała się wyłącznie dokumentacja dotycząca sprzedaży rzekomo realizowanej przez tą firmę. Organ odwoławczy uznał również, że zeznania świadka K. K. nie pokrywają się też z zeznaniami jej pracowników, bowiem przesłuchiwani w charakterze świadków M. R., M. B.. M. G. oraz R. S. zgodnie twierdzili, że dostawy złomu od "K." dokonywane były przy użyciu samochodu dostawczego marki [...] lub [...]. Tymczasem z zeznań Pana K. K. wynika, że w kontrolowanym okresie używał on wyłącznie samochodu marki [...], który osobiście prowadził. Świadkowie zeznali natomiast, że K. K. towarzyszył zawsze kierowca. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż okoliczności dotyczące środka transportu posiadanego w kontrolowanym okresie przez świadka K. K. potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że ww. w dniu 12.07.2006r. nabył prawo własności samochodu [...], kwalifikowanego jako pojazd specjalny, zarejestrowanego następnie pod nr rej. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że poczynione w opisanym zakresie ustalenia dowodowe uzasadniają stwierdzenie, że wystawione przez "K." na rzecz Skarżącej faktury tytułem sprzedaży złomu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Organ odwoławczy zauważył również, iż opisany powyżej stan faktyczny został usankcjonowany pod względem podatkowo-prawnym poprzez przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...].06.2012r. nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono K. K. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych m. in. na rzecz Skarżącej. Niezależnie od powyższego na uwagę zasługuje zdaniem organu odwoławczego również fakt, że w dniu 17.11.2011r. K. K. ogłoszono treść postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia [...].11.2011r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z wystawieniem na rzecz Skarżącej 24 nierzetelnych faktur sprzedaży, przy czym ww. świadek przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 17.11.2011r. przyznał się ostatecznie do zarzucanego mu czynu. W ocenie organu odwoławczego, wobec takich ustaleń faktycznych fikcyjny charakter dostaw złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

Nawiązując do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie “C." organ odwoławczy wskazał, że w czerwcu i sierpniu 2006 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 6 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te dokumentować miały dostawy złomu metali kolorowych (głównie miedzi i aluminium). Dostawy miały być realizowane przy użyciu środka transportu dostawcy, bliżej niezidentyfikowanego. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie, co do zasady, 3 dni (przy czym w jednym przypadku wskazano na gotówkową formę zapłaty). Powyższe transakcje zakupu Skarżąca ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Organ odwoławczy wskazał, że z przekazanego przez Skarżącą materiału wynika, iż złom miał być dostarczany do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdujacego się w O., natomiast osobami uczestniczącymi w przyjmowaniu tych dostaw byli: M. R., M. B., M. G. oraz R. S.. W związku z tym w toku postępowania przed organem I instancji przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań ww. świadków wskazał, że były one ze sobą zbieżne. Wymienieni świadkowie potwierdzili generalnie, iż firma “C." dostarczała złom do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w Otwocku, jednakże nie potrafili oni podać szczegółów mogących identyfikować dostawy złomu dokonywane przez ww. firmę. Podawali jedynie informacje generalnie charektyryzujące zasady funkcjonowania oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w O.. Organ odwoławczy dokonał też porównania ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zeznań ww. świadków z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Wedle relacji organu odwoławczego w toku postępowania przed organem I instancji przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "C.", w wyniku których stwierdzono, że ww. podmiot nie posiada ewidencji sprzedaży za czerwiec 2006 r. oraz dowodów zakupu złomu podlegającego dalszej odsprzedaży, ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatkowych, żadnych dowodów magazynowych, dowodów potwierdzających posiadanie środków transportu, jak też dysponowanie powierzchniami lub pomieszczeniami do przechowywania złomu. Ponadto w dokumentacji ww. podmiotu nie stwierdzono również dowodów zapłaty za rzekomo sprzedany dla Skarżącej złom. Organ odwoławczy dokonał też w tym miejscu omówienia zeznań jakie złożył w charakterze świadka w toku postępowania przed organem I instancji P. O. prowadzący firmę "C.", a następnie skonfrontował również z zeznaniami złożonymi co do tych samych okoliczności w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, jak też z wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym. Dokonując następnie oceny zeznań świadka P. O. organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze całokształt ustaleń faktycznych dotyczących firmy "C.", należy uznać za wiarygodne wyjaśnienia wymienionego świadka złożone podczas ostatniego przesłuchania w charakterze strony, podczas którego stwierdził, że nigdy nie realizował żądnych zakupów i sprzedaży złomu. Faktury zakupowe wystawione na jego firmę przywoził mu znajomy – J. K. i na ich podstawie P. O. wystawiał fakturę sprzedaży i zawoził ją do D.. Organ odmówił jednocześnie wiarygodności wcześniejszym zeznaniom P. O.. Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te są spójne z informacjami uzyskanymi od innych organów podatkowych w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji zakupu złomu przez ww. podmiot gospodarczy. Poza tym świadek P. O. nie dysponował infrastrukturą, ani żadnymi zasobami ludzkimi, umożliwiającymi mu obrót złomem, na co wskazują zeznania jego jedynego pracownika – świadka P. S., który zaprzeczył aby kiedykolwiek uczestniczył w czynnościach związanych z obrotem złomem oraz aby jakikolwiek złom kiedykolwiek widział w firmie "C.". Nadto jak wskazał P.. O. zasadniczym przedmiotem jego działalności była naprawa samochodów. Organ odwoławczy zauważył również, że okoliczności dostawy złomu przez świadka P. O. nie zostały potwierdzone w zeznaniach pracowników Skarżącej zatrudnionych w oddziale znajdującym się w O., podawali oni jedynie ogólne informacje o zasadach przyjmowania złomu w oddziale w O., które są charakterystyczne dla każdej realnej dostawy złomu do tego oddziału. Natomiast podawane przez nich szczegóły dotyczące firmy "C." (środki transportu) są niezgodne z treścią odrzuconych przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie zeznań świadka P. O., jak również z treścią zeznań pracownika ww. osoby. Żaden ze świadków nie potwierdził też jednoznacznie, że osobą przywożącą złom był świadek P. O., zaś w tym zakresie wyrazili oni jedynie swoje przypuszczenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że poczynione w opisanym zakresie ustalenia dowodowe uzasadniają stwierdzenie, że wystawione przez firmę "C." na rzecz Skarżącej faktury tytułem sprzedaży złomu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Organ odwoławczy odnotował również, że opisany powyżej stan faktyczny został usankcjonowany pod względem podatkowo-prawnym przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...].07.2011r. nr [...], w której, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono P. O. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych m. in. na rzecz Skarżącej. Niezależnie od powyższego na uwagę zasługuje zdaniem organu odwoławczego również fakt, że w dniu 14.11.2011r. P. O. ogłoszono treść postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia [...].11.2011r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z wystawieniem na rzecz Skarżącej 6 nierzetelnych faktur sprzedaży, przyczym ww. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 14.11.2011r. przyznał się ostatecznie do zarzucanego mu czynu. W ocenie organu odwoławczego wobec takich ustaleń faktycznych fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego na rzecz Skarżącej nie budzi wątpliwości.

Nawiązując w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie “S." Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w okresie od września do grudnia 2006 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 15 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te dokumentować miały dostawy złomu metali kolorowych (głównie miedzi, ale także brązu i mosiądzu). Dostawy miały być realizowane przy użyciu środków transportu dostawcy, przy czym z istniejących dowodów WZ wynika, że miały to być pojazdy o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ponadto w fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie 3, 7 lub 10 dni. Powyższe transakcje zakupu Skarżąca ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Organ odwoławczy odnotował ponadto, że jak wynika z przekazanego przez Skarżącą materiału, złom miał być dostarczany co do zasady do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w O., zaś osobami uczestniczącymi w przyjmowaniu tych dostaw byli: M. R., M. B., M. G. oraz R. S.. Ponadto dwie dostawy w grudniu 2006 r. miały zostać zrealizowane do oddziału w M., gdzie zatrudnione były wówczas następujące osoby: K. P., A. W., M. K., S. K., T. S. oraz T. T.. W związku z powyższym w toku postępowania przed organem I instancji przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż celem ustalenia pełnych okoliczności faktycznych sprawy oraz oceny kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie “S." Sp. z o.o., należało również porównać ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zeznań ww. świadków z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Wedle relacji organu odwoławczego w toku postępowania przed organem I instancji przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "S." Sp. z o.o., w wyniku których stwierdzono, że sporne faktury ww. podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r., zaś podatek w kwotach z nich wynikających wykazał w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące. W odniesieniu do dwóch faktur stwierdzono także istnienie dowodów zapłaty należności. Jako materiał dowodowy sprawy wykorzystano również dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. pod sygnaturą [...], obejmujący m. in. postanowienie z dnia [...].02.2008 r. o przedstawieniu zarzutów T. L. pełniącemu funkcję prezesa zarządu "S." Sp. z o.o., oraz protokoły przesłuchania ww. osoby w charakterze podejrzanego z dnia 19.06.2008r. oraz z dnia 20.06.2008r. Materiały te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].05.2010r. nr [...]. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. L. wynika, że kierowana przez niego spółka “S." dokonywała nabyć złomu od dwóch podmiotów: "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "M." T. J. z siedzibą w K.. Okoliczności te potwierdził T. L. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 19 czerwca 2008r. i 20 czerwca 2008r. Potwierdził także fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem pod firmą "S." sp. z o.o. Spółkę tę założył w sierpniu 2006r. Jako siedzibę wskazał adres w W., przy ul. [...], gdzie wynajmował lokal – jak wynika z akt sprawy od swojej siostry E. P.. Działalność była prowadzona głównie w magazynach położonych w M., na które składały się 3 hale usytuowane na działce wynajmowanej od T. M.. Spółka zatrudniała dwóch pracowników magazynowych oraz dysponowała dwoma samochodami. Pan T. L. podkreślił jednakże, iż w pewnym momencie swojej działalności powziął uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy towar rzeczywiście pochodzi od tych dostawców. Mimo to kontynuował działalność na powyższych warunkach (do czasu, aż ustała ona samoczynnie) z obawy, że zerwanie tej współpracy narazi go na problemy. Wątpliwości T. L. w zakresie źródła pochodzenia złomu kupowanego przez jego firmę potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, złożone w charakterze podejrzanych, wyjaśnienia przedstawicieli podmiotów - wystawców faktur na rzecz "S." Sp. z o.o., tj. T. J. z firmy "M." oraz Pana W. D. z firmy "M." Sp. z o.o. Z wyjaśnień wskazanych osób wynika bowiem zdaniem organu odwoławczego, że ww. podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej polegającej na obrocie surowcami wtórnymi. Zostały jedynie stworzone w celu upozorowania prowadzenia takiej działalności, o czym świadczy szczególna dbałość o spełnienie wszelkich wymogów rejestracyjnych, wywiązywanie się z obowiązków podatnika, takich jak składanie deklaracji podatkowych, w których wykazywano zazwyczaj podatek do wpłaty w nieznacznej wysokości (nieproporcjonalnej do wielkości obrotów rzekomo generowanych przez te podmioty), brak środków trwałych potrzebnych do prowadzenia działalności, korzystanie głównie z usług zewnętrznych, duża dynamika przepływu środków pieniężnych (przy czym regułą było dokonywanie wypłat środków pieniężnych z firmowych rachunków bankowych niezwłocznie po zapłacie za "sprzedany" towar, w celu przekazania ich innym osobom fizycznym). Tymczasem w rzeczywistości działalnością ww. podmiotów wedle oceny organu odwoławczego kierowały różne inne osoby fizyczne, w ten sposób, że wykorzystywały ich dane w celu upozorowania legalności działań o charakterze przestępczym (podejmowanych w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego uznać należy zatem, że "S." Sp. z o.o. nie dokonała nabycia złomu ze źródeł wynikających z wystawionych na jej rzecz przez "M." Sp. z o.o. oraz "M." T. J. faktur. Nie wskazano ponadto żadnego innego udokumentowanego źródła, z którego mógł pochodzić złom, który T. L. – jak wynikało z jego zeznań - rzekomo osobiście transportował do swoich kontrahentów, co uzasadnia stwierdzenie, że w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług spółka ta nie nabyła towaru, przez co nie mogła przenieść na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dokonać dostawy towarów). Dlatego też należy uznać, że w relacji pomiędzy "S." Sp. z o.o. a Skarżącą nie doszło do dostaw złomu, które na gruncie podatku od towarów i usług rodzą obowiązek podatkowy po stronie dostawcy i skorelowane z nim prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż okoliczność ta od strony nabywcy została ponadto usankcjonowana w formie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].12.2011r. nr [...], w której spółce "S." określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych m. in. na rzecz Skarżącej, jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontynuując swoje rozważania na temat oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał jeszcze w tym zakresie, że twierdzeń Skarżącej o tym, że nabyła on złom od "S." Sp. z o.o. oraz że dokumentują to sporne faktury, nie uzasadniają zeznania jej pracowników składane w charakterze świadków. Z zeznań tych wynika zdaniem organu odwoławczego jedynie, że Skarżąca weszła w posiadanie złomu w rodzaju, ilości i wartości analogicznej, jak wynikająca ze spornych faktur. Zbywcą (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) powyższego towaru nie była jednakże "S." Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie do spółki złomu, o którym mowa powyżej, mogło nawet nastąpić w okolicznościach faktycznych, których pewne szczegóły podają świadkowie w swoich zeznaniach. Zaznaczyć należy jednakże, że zeznań tych nie można uznać za absolutnie wiarygodne i w sposób jednoznaczny i niezbity stwierdzające okoliczności dotyczące przyjęcia do magazynów spółki złomu, który miał rzekomo pochodzić od "S." Sp. z o.o. Zeznania poszczególnych świadków są bowiem w wielu momentach ze sobą niespójne, różniące się co do tych samych szczegółów, a nadto pozostają w sprzeczności z informacjami ujawnionymi z innych źródeł dowodowych. Natomiast w wielu kwestiach z zeznań pracowników Skarżącej wynikają jedynie informacje ogólne, charakteryzujące generalnie każdy przypadek przyjęcia towaru do magazynu, co nie jest równoznaczne z niewątpliwym potwierdzeniem dostaw od konkretnego kontrahenta. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w sposób wiarygodny, że Skarżąca dokonała nabycia złomu od firmy "S." Sp. z o.o. Stanowi on jedynie uprawdopodobnienie, że Skarżąca weszła w posiadanie pewnej ilości asortymentu złomu, który dostarczał np. T. L. (środkiem transportu należącym do spółki "S."), będący jednocześnie prezesem zarządu wskazanej spółki. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do kontaktów handlowych Skarżącej z podmiotem gospodarczym o nazwie PH “C." organ odwoławczy wskazał, że w październiku 2006 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 2 faktury wystawione przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te dokumentować miały dostawy złomu metali kolorowych, natomiast dostawy miały być realizowane przy użyciu środków transportu dostawcy i opłacone w formie przelewu na rachunek bankowy. Ponadto wedle relacji organu odwoławczego powyższe transakcje zakupu Skarżąca ujęła w swojej ewidencji magazynowej, poprzez wystawienie dokumentów PZ. Z przekazanego przez Skarżącą materiału wynika ponadto, że złom miał być dostarczony do oddziału przedsiębiorstwa Skarżącej znajdującego się w O.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż w materiale dowodowym sprawy znajdują się przesłuchania świadków - pracowników ww. oddziału pochodzące z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. pod sygnaturą [...], włączone postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].03.2011r. nr [...], w których jedynie M. G. ogólnie wskazał ww. podmiot jako dostawcę złomu dla Skarżącej na przestrzeni lat 2005 - 2008. Ponadto inny pracownik Skarżącej – R. S. zeznając również w charakterze świadka rozpoznał na tablicach poglądowych wizerunek L. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PH “C." jako osobę która bywała w biurze kierownika oddziału – M. R.. Świadek stwierdził jednocześnie, że osoba ta nigdy nie przywoziła złomu do O.. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów Skarżącej, zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione na podstawie zeznań ww. świadków i dokumentacji udostępnionej przez Skarżącą należy porównać z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...].12.2010r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...], na mocy której określił L. P. kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m. in. za październik 2006 r., wynikające z faktur wystawionych m. in. dla Skarżącej. Z informacji posiadanych przez organ odwoławczy z urzędu wynika ponadto, że ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2011r. nr [...]. Przedmiotowe postępowanie zostało zatem zakończone decyzją ostateczną. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym L. P. wynika zatem zdaniem organu odwoławczego, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał on fikcyjnego obrotu złomem. Nie dokonywał on bowiem w rzeczywistości zakupu złomu - wynika to z zeznań i wyjaśnień osób reprezentujących podmioty będące bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami PH "C." - a jedynie ewidencjonował w rejestrze zakupów tzw. puste faktury. Następnie wystawiał m. in. na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży również nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego uznać należy, że firma PH "C." była ogniwem fikcyjnego łańcucha transakcji, przez który przechodziły jedynie tzw. puste faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarem. Wobec takich ustaleń faktycznych- poczynionych wprawdzie co do zasady w toku odrębnego postępowania - którego wyniki zostały jednakże włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od "S." s.c., FH "S." (po dniu 20.01.2006 r.), "K.", "C.", "S." Sp. z o.o PH "C." nie zostały dokonane. Chybione są zatem zdaniem organu odwoławczego stwierdzenia Skarżącej, że ograniczenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane bezpodstawnie. Organ odwoławczy nie podzielił również opinii Strony, że dochowała ona należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi kontrahentami, czy też kontynuując te relacje pomimo istotnych zmian, jakie zaszły po stronie kontrahenta. Oceniając działania Skarżącej podjęte przez nią w celu weryfikacji jej kontrahentów w kontekście uzasadnienia przywołanego przez Skarżącą orzeczenia TSUE z dnia 21.06.2012r. organ odwoławczy stwierdził, że nie można ocenić tych działań jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich, których można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których funkcjonowała Skarżąca. Zdaniem organu odwoławczego stosowany przez Skarżącą system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych, takiej jak np. obrót złomem czy paliwami. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego o niedochowaniu należytej staranności w działaniu Skarżącej przy podejmowaniu transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami świadczy również fakt, że Skarżąca co do zasady nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi dotyczące obrotu złomem wynikające z ustawy z dnia 27.04.2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.).

Odnosząc się do zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, organ uznał, że część z nich nie może podlegać uwzględnieniu, już tylko z tej przyczyny, że nie dotyczą one okresu objętego postepowaniem w przedmiotowej sprawie. Nieuzasadniony jest także wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L. W., gdyż w oparciu o zeznania T. L., nie można jednoznacznie stwierdzić, że to właśnie L. W. kierował działalnością firmy "S.". Jako niezasadny organ ocenił także wniosek o przesłuchanie J. K., gdyż charakter wystawiania fikcyjnych faktur przez "C." na rzecz D. SA został w sposób wystarczający stwierdzony innymi dowodami. Organ nie uznał także za zasadne żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym wykorzystano jako podstawę ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- przepisu art. 70 § 1 O.p. przewidującego 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy upłynął 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- przepisu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego niezastosowanie,

- przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- przepisu art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2012r. [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2006 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec sierpień wrzesień, październik 2006 r.

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2006 r., gdyż w przedmiotowej sprawie zaistniała wyłącznie jedna skuteczna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Mianowicie, na podstawie art. 70a § 1 O. p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony na okres 300 dni, a zatem zdaniem Skarżącej zobowiązania te w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 26.10.2012r. Decyzja organu odwoławczego została zaś wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 11.01.2013r. - a zatem po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wszczęcia w dniu [...].11.2011r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – Skarżąca wskazała, iż że nie może ona wywrzeć zamierzonego przez organ podatkowy skutku, gdyż norma prawna z niej wynikająca jest niekonstytucyjna. Wedle Skarżącej potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012r., sygn. akt 30/11, wskazując, że w takiej sytuacji warunkiem niezbędnym do wywarcia określonego w ustawie skutku jest powiadomienie podatnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. W przedmiotowej sprawie zaś takie powiadomienie zdaniem Skarżącej nie miało miejsca.

Niezależnie od powyższych uchybień zaskarżona decyzja, w ocenie Skarżącej dotknięta jest wadliwością wynikającą z nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz błędnej oceny zgromadzonych dowodów. W tym zakresie Skarżąca zakwestionowała w pierwszej kolejności zasadność odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w jej odwołaniu, jak też po jego wniesieniu. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tych dowodów jest niezrozumiałe, pozbawione logiki, a niekiedy kuriozalne. Skarżąca podważyła również w swojej skardze prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, powtarzając co do zasady argumentację przedstawianą w tej kwestii zarówno w odwołaniu, jak też w kolejnych pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca nie zgodziła się również z negatywną oceną organów podatkowych w zakresie dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. Skarżąca w tym zakresie poparła swoje stanowisko argumentami zaczerpniętymi z orzecznictwa TSUE oraz aprobującego te poglądy najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca odrzuciła w tym zakresie przyjęte przez organy podatkowe obu instancji konkretne okoliczności faktyczne świadczące o niezachowaniu przez nią zasad należytej staranności, wskazując jednocześnie inne fakty, które w jej ocenie dowodzą działania w dobrej wierze. Skarżąca nawiązała również w uzasadnieniu swojej skargi do korzystnego dla niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2012r., sygn. akt I FSK 1694/11, wydanego w sprawie, w której Skarżąca była stroną, a dotyczącego innego okresu rozliczeniowego. Powołując się na motywy ww. orzeczenia Skarżąca wskazała na konieczność dowiedzenia przez organ podatkowy, że w danych okolicznościach faktycznych podatnik powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczej transakcji.

W piśmie z dnia 20.02.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych, wskazał, że wydając w dniu [...].08.2012r. w przedmiotowej sprawie decyzję organ podatkowy I instancji poinformował Skarżącą o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wedle relacji organu odwoławczego przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 05.09.2012r., a zatem należy przyjąć, że w momencie jej doręczenia Skarżącej została ona powiadomiona o wystąpieniu skutku zawieszającego. Powyższe nastąpiło zaś przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 26.10.2012r.

W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2013r. Skarżąca podtrzymała przedstawioną w skardze argumentację, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała także na naruszenie przez organ odwoławczy podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym oraz na błędną interpretację norm prawa materialnego. Wskazując na zachowanie należytej staranności w kontekście najnowszego orzecznictwa TS UE oraz sądów administracyjnych, Spółka podniosła, że w 2006r. ani Podatnik, ani organ nie miały podstaw do wygłaszania kategorycznych twierdzeń, ze na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas, gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Nadto materiał dowodowy potwierdza, ze wszyscy zakwestionowani kontrahenci Spółki byli podmiotami zarejestrowanymi, co potwierdza dokumentacja rejestrowa każdego z zakwestionowanych podmiotów, wszystkie dostawy miały charakter rzeczywisty, dostawy były należycie dokumentowane ( dokumenty PZ) , a cena za towar była płacona ( dokumenty WZ). Spółka wskazała, że zawsze legitymowała się działaniem w dobrej wierze, t.j. usprawiedliwionym przekonaniem, że zbywca złomu jest jego właściciele/osobą upoważnioną do jego zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, ze między stronami nie była sporna okoliczność zawieszenia, na podstawie art. 70a § 2 w zw. z art.70 §1 O.p biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., na okres 300 dni (t.j. od dnia wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskiem do organu innego państwa do uzyskania przez ten organ żądanych informacji), i Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. Skarżąca podnosiła jednak, że zobowiązanie w podatku VAT za 2006r .(za okres od stycznia do listopada) które powinno było przedawnić się z końcem 2011r., przedawniło się 300 dni później, tj. w dniu 26 października 2012r. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie zgodnie z dyspozycja art. 208 §1 O.p.. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło bowiem, wbrew twierdzeniom organu, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko organu odwoławczego (zawarte wprawdzie dopiero w odpowiedzi na skargę), który wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że chybione są zarzuty naruszenia art. 70 §1 i 208 §1 O.p., bowiem organ pierwszej instancji wydając w dniu 28 sierpnia 2012r. w przedmiotowej sprawie decyzję poinformował Stronę o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 września 2012r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 26 października 2012r.

Zgodnie z przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Oceniając zgodność z prawem przedstawionego stanowiska organu odwoławczego wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W pkt. 7 uzasadnienia wyroku określającym "skutki orzeczenia" stwierdzono natomiast, że: "Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.".

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że warunek ten został spełniony, bowiem jak stwierdzono wyżej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. zawarta została informacja o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawiązując do powołanego wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012r. Trybunał stwierdził, że z chwilą upływu 5-mletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego . Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien być on zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania , która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział , ze w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub udaremniające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego stanowiła podstawę do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, na podstawie art. 70 §1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do kolejnych zagadnień przypomnieć wypada, że istota sporu sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez : "S." s.c. S. M., M. R., "S." S. W. , "K." K. K., "C." O. P., "S. " sp. z o.o. , "C." L. P., na rzecz D. SA dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie organów wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami ( art. 188 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego.

W toku postępowania strona zgłaszała szereg wniosków dowodowych, w tym m.in. wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka drugiego z pracowników "S." – A. M. na okoliczność rzeczywistej działalności ""S." sp. z o.o. i współpracy w.w firmy z D. SA.

W ocenie organu odwoławczego wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony, bowiem nie dotyczył okresu objętego przedmiotowym postepowaniem. Nadto zdaniem organu zeznania tej osoby nie mogą potwierdzić lub zanegować, czy "S." dostarczała złom do D.. Argumentacja ta, w świetle art. 188 O.p. nie może być uznana za prawidłową. W odwołaniu Skarżąca jednoznacznie wskazała , że wniosek ten odnosi się do roku 2006 tj. okresu objętego postepowaniem. Poza tym dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy, t.j. rzeczywistej działalności S. oraz współpracy z D. SA. Skoro z zeznań R. S. wynikało, że z T. L. przyjeżdżał do D. SA mężczyzna o imieniu A., a Skarżąca wnosiła na tę okoliczność (dostaw do D. SA) o przesłuchanie A. M. - magazyniera w "S." sp. z o.o., to organ winien wniosek ten uwzględnić. Powyższe stanowisko znajduje w pełni uzasadnienie w kontekście zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń, wedle których dotychczasowych zeznań ( pracowników D. SA) nie można uznać za absolutnie wiarygodne i w sposób jednoznaczny i niezbity stwierdzające okoliczności przyjęcia złomu od "S." do magazynów D.. SA.

Podobnie ocenić należy wniosek Skarżącej o przesłuchanie L. W. na okoliczność rzeczywistego udziału w prowadzonej przez "S." : działalności gospodarczej w badanym okresie. Skoro zeznania T. L. wskazują, że spółka S. sp. z o.o. została założona w sierpniu 2006r. na polecenie osoby o imieniu " L.", (bez wskazania jej nazwiska), która to osoba kierowała również dalszą jej działalnością, a Skarżąca zgłasza na tę okoliczność konkretny i zindywidualizowany wniosek, organ nie może odmówić jego uwzględnienia argumentując, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że chodzi tu o osobę L. W.. Dopiero przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozwoli na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w tym zakresie .

Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

W ocenie Sądu niezasadna była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami i udziału J. K. w tej działalności przez P. O. (C.). Nie ulega wątpliwości, że ustalenie udziału J. K. w prowadzeniu i tej działalności, w kontekście prawdopodobnego firmowania działalności J. K. przez P. O. jest okolicznością istotną dla sprawy.

Skarżąca wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadka T. M. na okoliczność wynajmu w 2006r. nieruchomości przy ul. [...] w M. firmie "S." sp.o.o. Organ, podobnie jak w przypadku wniosku o przesłuchanie A. M., odmawiając przeprowadzenia tego dowodu bezpodstawnie argumentował, że wniosek ten nie dotyczył okresu objętego postępowaniem, podczas gdy, jak wynika z odwołania Spółki przedmiotowy wniosek dotyczył roku 2006r., a więc okresu objętego postepowaniem. Sąd mając jednak na uwadze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 25) organ wskazał na fakt wynajmowania przez S. nieruchomości od T. M. na potrzeby prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, tym samym okoliczność tę uznał za udowodnioną, przeprowadzenie wskazanego wniosku, w kontekście wskazanych ustaleń uznać należy zbędne.

Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. z B. i T. G., którzy w ocenie Strony, zgodnie z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kierowali w sposób pośredni lub bezpośredni spółka "S." s.c. S. M., M. R., na okoliczność ich rzeczywistego udziału w prowadzeniu/działalności spółki. Znamiennym jest, że wnioski te nie zostały w ogóle przez organ rozpatrzone. Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie do ich rozpoznania.

Jako zasadną Sąd ocenił natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych odbiorców towaru od firm "S." s.c. S. M., M. R., "S." S. W., K. K. K., "C." O. P.," S." sp. o.o., "PH C." L. P., jak również wnioski o włączenie do akt sprawy dokumentów potwierdzających transakcje handlowe zawierane w badanym okresie pomiędzy tymi firmami, a innymi niż D. SA kontrahentami. Stosunki wymienionych wyżej podmiotów z ich kontrahentami nie były przedmiotem postępowania w sprawie. Nadto spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca wnosiła także o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania osób, których wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniach karnych stanowiły podstawę dokonanych przez organy ustaleń. W odwołaniu, w uzasadnieniu do wskazanego wniosku sprecyzowała, że chodzi o kontrahentów : "S." sp. z o.o., "K." i "P.H. C.". Podnosiła, że ustalenia te poczynione zostały na dowodach zgromadzonych z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów oraz czynnego udziału strony w zeznaniach osób przesłuchanych również w charakterze podejrzanych. Wskazywała także, że dowód z przesłuchania danej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym/ karno-skarbowym nie może być podstawą do czynienia ustaleń faktycznych, gdyż prawo do obrony pociąga za sobą możliwość składania przez podejrzanego lub oskarżonego wyjaśnień służących wyłącznie jego obronie. Organ odwoławczy wskazane wnioski dowodowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oddalił.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postepowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach.

W ocenie Sądu żądanie en block przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniach karnych zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej musi być poparte wskazaniem uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181O.p.

Niezależnie od powyższego przypomnieć w tym miejscu należy, że zarówno T. L. jak i K. K. byli przesłuchiwani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji na okoliczności istotne w tej sprawie ( karta 6050 i 6029 akt podatkowych). Przesłuchania te odbyły się w obecności pełnomocnika D. SA – M. L.. Nadto T. L. w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego potwierdził fakt prowadzenia od sierpnia 2006r. działalności w zakresie handlem złomem przez "S.""sp. z o.o.

Jak wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach." (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r sygn. akt I SA/Łd 587/07 LEX nr 390825). Powyższe uwagi odnieść należy do ustaleń organów poczynionych do transakcji udokumentowanych fakturami zakupu złomu wystawionymi przez "C." L. P.. Stwierdzenie, że faktury te są fakturami pustymi, organy oparły wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione w toku odrębnych postępowań. Organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się przesłuchania świadków - pracowników oddziału Skarżącej w O., pochodzące z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. sygn. [...], z których jedynie M. G. wskazał "C." jako dostawcę złomu do D. na przestrzeni 2005- 2008. Natomiast inny pracownik R. S. stwierdził, ze L. P. nigdy nie przywoził złomu do O.. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczy trzon rozstrzygnięcia organów w kwestii zakwestionowanych faktur wystawionych przez "C." L. P. stanowiła decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010. określająca L. P. kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższym decyzjom (podobnie jak innym włączonym do materiału dowodowego, a dotyczącym innych kontrahentów Spółki) bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie powtórzyły natomiast poczynione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenie, że L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał fikcyjnego obrotu złomem, nie dokonywał w rzeczywistości zakupu złomu, a jedynie ewidencjonował w rejestrze zakupów tzw. puste faktury.

Powtórzenia tego nie sposób w ocenie Sądu uznać za ocenę materiału dowodowego. Organy podatkowe posłużyły się bowiem oceną dokonaną przez inny organ na potrzeby innego postępowania. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu. Zapoznany jedynie z treścią decyzji skierowanej do L. P., Skarżąca w istocie nie miała możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń, że spółka ta wystawiała fikcyjne (puste) faktury, jako że nie mógł odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. Reasumując organy nie wykazały w sposób dostateczny, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, tzn., że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. W następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy , naruszając przepisy procesowe tj. art.122 i 187 §1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w tym miejscu należy, ze organy kwestionując rzeczywisty charakter zakupu złomu przez D. od L. P., wskazując na fakt wystawiania przez niego pustych faktur, nie kwestionowały dalszej sprzedaży złomu przez D. na rzecz dalszych odbiorców.

Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego jaką jest dobra wiara podatnika.

Należy bowiem odróżnić sytuacje, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru, który następnie zbywał - a zatem dostawy były dokonywane przez osoby trzecie - od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

Poczynione przez organy ustalenia (których sposób dokonania został przez Sąd zakwestionowany) co do charakteru "pustych" faktur wystawianych przez "C." L. P., winny skutkować, w odniesieniu do tych dwóch zakwestionowanych transakcji, brakiem możliwości badania przesłanki dobrej wiary po stronie D. SA. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jednak wniosek przeciwny. W konsekwencji nie wiadomo, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez "C." L. P. są w ocenie organów fakturami pustymi, czy nierzetelnymi w tym sensie, że nie dokumentują dostawy dokonanej przez jej wystawcę.

W stosunku do pozostałych kontrahentów ( "S.", " S." , S.", "K.", " C.") organy twierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy nie kwestionowały przy tym dalszej odsprzedaży złomu, twierdziły, że Spółka weszła w jego posiadanie, jednak w okolicznościach innych, niż wynikające ze spornych faktur.

Przechodząc do zagadnienia, jakim jest znaczenie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd miał na względzie wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága.

W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).( podkreślenie Sądu)

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, w stosunku do każdego kontrahenta, czy na podstawie obiektywnych przesłanek można przyjąć, że podatnik wiedział, lub czy powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w stosunku do transakcji z każdym z zakwestionowanych kontrahentów w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawce faktur.

Po pierwsze zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka uzyskiwała od swoich kontrahentów dokumenty potwierdzające fakt prowadzenia działalności gospodarczej, w tym, w zakresie obrotu złomem oraz fakt zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Jedynie w przypadku firmy " C.", z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o numerze REGON tego podmiotu wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Ponadto Spółka stosowała procedurę dokumentowania dostarczanego do niej złomu (zeszyt ważeń, dokument PZ, faktura, gospodarka magazynowa).

Organ odwoławczy eksponował fakt braku, w większości przypadków zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, czy transportu odpadami, o którym mowa w art. 28 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. Zdaniem organu procedura weryfikacji dokumentów winna być także uzupełniona o sprawdzenie rzetelności kontrahenta na rynku.

Odnosząc się do powyższego, raz jeszcze należy odwołać się do stanowiska TSUE, wedle którego organy nie mogą generalnie wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy wywiązuje się obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT. Dopiero, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towaru lub usługi. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że działalność Spółki na rynku obarczonym dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, wyczerpuje przesłanki działania w okolicznościach wspomnianych "podejrzeń". Nasuwa się jednak pytanie, czy owa świadomość, która dziś ma charakter powszechny, co do tego, że obrót złomem narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów, była równie silna w 2006 roku. Dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu jest wiadomym, że rynek ten jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W takiej sytuacji – jak wskazał TSUE - wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w takim obrocie, ale także organów podatkowych. Znamiennym jest że organy kontrolne i podatkowe, których obowiązkiem jest dokonywanie niezbędnych kontroli celem wykrycie nieprawidłowości i naruszeń w podatku VAT i które posiadają wszelkie narzędzia, aby sprawnie i efektywnie wykonywać powierzone im zadania, nieprawidłowości u kontrahentów Drop stwierdziły dopiero po latach, wydając decyzje podatkowe w latach 2010-2012.

W ocenie Sądu, w świetle poglądów TSUE nie można przyjąć, aby w badanym okresie wiedzy Skarżącej, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, w sposób jednoznaczny dowodziły okoliczności braku zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem lub transportu odpadami. Teza ta znajduje szczególne uzasadnienie w odniesieniu do transakcji z S., gdzie jak wynika z akt sprawy, kontrahent ten prowadził działalność gospodarczą, dostawy były dokumentowane dowodami WZ, płatności za dostawy były realizowane w formie przelewów bezgotówkowych, a sam T. L. w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 20 czerwca 2008r. (karta 5881 akt podatkowych), zeznał, że uzasadnione wątpliwości ( zorientował się), co do tego, ze towar nie pochodzi rzeczywiście od dostawców – M. oraz M., powziął dopiero na początku 2007r.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełniania materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art.151 p.p.s.a, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 §.2 p.p.s.a.