Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3614/14 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3614/14 oddalił skargę R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 26 września 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek R. z siedzibą w Niemczech o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r. w kwocie 43.457,09 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 26 maja 2014r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 343 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż strona jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu paliwa przeznaczonego do należących do niej pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "WES"), z wyjątkiem kwoty podatku w wysokości 253,43 zł związanej z zakupem paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, że na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w związku z art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że strona udostępnia karty paliwowe S. podmiotowi R. Sp. z o.o., który przy ich użyciu tankuje paliwo do baków swoich pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "[...]") na stacjach paliw sieci S., zlokalizowanych na terenie Polski. W ocenie organu pierwszej instancji pozostały zakup paliwa udokumentowany załączonymi do wniosku o zwrot VAT fakturami związany jest z działalnością podmiotu faktycznie wykorzystującego paliwo przy realizacji usług transportowych, tj. R. Sp. z o. o., nie zaś z działalnością strony i to R. Sp. z o.o. jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a nie strona.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy decyzją z dnia 15 września 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 i stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale, wbrew twierdzeniom strony, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz strony, lecz bezpośrednio na rzecz R. Sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy S., a R.Sp. z o. o. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej R. Sp. z o.o. nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Rolą strony w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz R. Sp. z o.o. obsługa finansowa transakcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury, na podstawie których strona wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Stronę i jako takie nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść art. 89 ust.1a, art. 86 ust.1 oraz art. 89 ust.1 c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że prawo do zwrotu podatku od towarów i będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju, a mianowicie poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną R. Sp. z o. o., nie zaś strony.

W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, to i tak powyższe przepisy prawa ustanowione w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania. W takiej sytuacji spółka nabywałaby na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywałaby jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika, a zatem brałaby udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie byłby przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. Aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałaby w takim przypadku, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykluczyć. W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie mogłaby zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie zostałby spełniony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia przez stronę warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a-1d ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług oraz warunków określonych w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzeniu wykonawczym,

- art. 17 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający w kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnik ma obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego,

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie występują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru,

- art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku od towarów i usług związane m. in. z odniesieniem się organu do art. 86 zamiast do art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą i niedających się pogodzić ustaleń, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne łuki, sprzeczności i błędy,

- art. 201 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wskazanego przez stronę wyroku,

- zasady in dubio pro tributario.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy strona wydając karty paliwowe spółce R. z o.o., upoważniające ją w sposób ciągły do tankowania paliwa na stacjach paliw S. na terytorium Polski, wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że udostępnienie kart paliwowych polskiej spółce stanowi usługę finansową skutkuje stwierdzeniem, że to R. nabywała paliwo bezpośrednio od S. na terytorium Polski, a faktury dokumentujące to nabycie nie stanowią podstawy do zwrotu dla strony podatku VAT w nich wykazanego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla oceny niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317).

Na kanwie przywołanego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że klasyfikacja transakcji zawieranych pomiędzy stroną, a R. jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od dokładnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji znajdująca się w aktach sprawy "Umowa na świadczenie usług" zawarta w dniu 1 kwietnia 2011r. pomiędzy stroną, a R. określa w § 1 jedynie, że jej przedmiotem są usługi wsparcia transportu polegające na zorganizowaniu obsługi przewoźników oraz obsługę płatności. Powyższa umowa nie zawiera zdaniem Sądu pierwszej instancji regulacji wskazujących , że strona dysponowała prawem kontroli nad paliwem i możliwości korzystania z tego prawa oraz ustalania warunków takiego korzystania na kolejnym etapie obrotu. Wbrew stanowisku strony z powyższej umowy jak również z innych zgromadzonych w sprawie dokumentów, a w szczególności z Porozumienia dotyczącego "kart kredytowych E." zawartego z D. w dniu 1 czerwca 1989 r., nie wynika, aby strona miała prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, jak również aby obciążona była ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru. A zatem z akt sprawy nie wynika, że strona miała jakiekolwiek uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz R.

Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dochodziło do zawierania przez stronę transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy podatku od towarów i usług, a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczą w istocie dostawy paliwa na rzecz spółki polskiej, a nie na rzecz strony.

Sąd pierwszej instancji dodał też, że skoro paliwo, którego nabycie udokumentowane zostało spornymi fakturami zakupione zostało nie przez stronę, a przez R. bezpośrednio od podmiotu prowadzącego stacje paliw S. na terenie kraju, to stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługuje zwrot podatku VAT, który został w tych fakturach wykazany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną R. z siedzibą w Niemczech oparła na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na podstawie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie innych niż przedstawione umowy dowodów wskazujących na przebieg transakcji, w tym faktur i oświadczeń, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, że umowy cywilnoprawne należy interpretować zgodnie z zasadami prawa cywilnego, a także oparcie się na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i uznanie, że art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Skargę kasacyjną oparto również na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że aby móc zastosować art. 7 ust. 8 ustawy konieczne jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

5.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie doniosłe o tyle, że z uwagi na sposób i treść sformułowanych zarzutów poza granicami rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz ocena przyjętego stanu faktycznego z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ani bowiem w skardze kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie podważono skutecznie kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, tj. że do dostaw paliwa – przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy "S." a "R." sp. z o.o., która w momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Nie podważono także skutecznie ustalenia, że rola skarżącej spółki sprowadzała się do obsługi finansowej transakcji, zaś zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną "R." sp. z o.o., a nie skarżącej spółki.

Istotne jest także to, że podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób, że sama dokonała "dostawy tego samego towaru" na rzecz "R." sp. z o.o., jako "ostatniemu w kolejności nabywcy". Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało zaś, że w rzekomym "łańcuchu dostaw" nie doszło do dostaw paliwa przez skarżącą spółkę na rzecz "R." sp. z o.o.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego normujących odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju.

Przypomnieć tylko można, że zwrot ten następuje w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015r., sygn. akt I FPS 1/14, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm., dalej zwanej "dyrektywą 2008/9/WE").

Przyjęte w dyrektywie 2008/9/WE zasady zwrotu podatku implementowano do polskiego porządku prawnego w obowiązującym do 31 grudnia 2014r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W § 3 tego rozporządzenia przyjęto dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku:

- status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz

- niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2 lit. a – l.

W podanym wyżej kontekście podkreślić należało, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego ze wskazanych wyżej przepisów, co – z uwagi na wskazaną już zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie dawało podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości ich zastosowania.

5.4. Jako chybiony w podanym wyżej kontekście ocenić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego zmierzający do wykazania, że Sąd i instancji oddalając skargę zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny polegający na nieprawidłowym ustaleniu przebiegu transakcji.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu, skupiając się na analizie cywilnoprawnej, argumentowano, że stroną umowy sprzedaży paliwa, dokumentowanej załączonymi do wniosku fakturami, był "S." (sprzedawca) i skarżąca spółka (nabywca) i że czynnością następczą powinna być analiza umowy o świadczenie usług pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. Podniesiono, że umowy tworzące stosunek cywilnoprawny należy oceniać z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego, gdyż "(...) treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego".

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie tak sformułowany zarzut zauważa, że jedyną "umową", którą skarżąca spółka przedłożyła do akt sprawy było porozumienie dotyczące "kart paliwowych E." zawarte pomiędzy "S." a skarżącą spółką (k. 206 – 209) oraz umowa na świadczenie usług zawarta w dniu 1 kwietnia 2011r. pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. (k. 216 – 209), obejmująca świadczenie usług wsparcia transportu, przez zorganizowanie obsługi przewoźników oraz obsługę płatności na rzecz podmiotów trzecich na terytorium Niemiec. Jako całkowicie chybiony w tym kontekście należało ocenić zarzut "niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nieuwzględniania innych (bliżej nieokreślonych – uwaga własna NSA) niż przedstawione umowy dowodów wskazujących na przebieg transakcji".

Na gruncie tak przedstawionych dowodów ustalając rzeczywisty przebieg dostawy paliwa, ustalając rzeczywisty przebieg transakcji, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji władne były ustalić, że rzeczywistym nabywcą paliwa sprzedawanego na terytorium Polski przez "S." była "R." sp. z o.o. Chybiony był zwłaszcza zarzut, że faktycznie, w rozumieniu cywilnoprawnym stronami umowy sprzedaży był "S. i skarżąca spółka" i że błędnie przyjęto, że przez wydawanie kart służących do ewidencji transakcji na stacjach paliwowych skarżąca spółka "świadczyła usługi finansowe" paliwowych.

Wbrew wywodom zawartym w powyższym zarzucie oraz w jego uzasadnieniu zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji należycie rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i przyjęte ustalenia faktyczne nie były dotknięte błędem. W szczególności – co wymaga podkreślenia – poddano szczegółowej ocenie znajdujące się w aktach podatkowych sprawy porozumienie dotyczące "kart paliwowych E." zawarte pomiędzy "S." a skarżącą spółką oraz umowę na świadczenie usług zawartą w dniu 1 kwietnia 2011r. pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o.

5.5. Błędny był zarzut, że znajdujące się w aktach sprawy umowy cywilnoprawne należało interpretować "zgodnie z zasadami kodeksu cywilnego" i że "faktycznie w rozumieniu cywilnoprawnym stronami umowy sprzedaży był S. i skarżąca spółka".

Podkreślenia wymaga bowiem, że przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym, w tym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie własności". Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotna jest ustawowa (podatkowa) definicja "dostawy towarów" i tym samym drugorzędne znaczenie ma cywilnoprawne oznaczenie czynności przenoszącej własność. Dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma bowiem szerszy zakres niż sprzedaż w sensie cywilnoprawnym.

Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Przy wykładni pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest inne (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności. Tym samym w pojęciu tym mieszczą się również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W sformułowaniu "jak właściciel", zawiera się możliwość uznania za dostawę towarów już faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem. Tak przyjęta definicja jest szeroka i obejmuje wszystkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało już przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem (tak m.in.. Michalik T.; VAT Komentarz, Wydanie II, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2015, s. 118).

5.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należało, że prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd I instancji ustaliły, że "R." sp. z o.o., posługując się na terytorium Polski otrzymanymi od skarżącej spółki "kartami paliwowymi E.", nabywała prawo do rozporządzania nabytym paliwem "jak właściciel", gdyż to nią zostało przeniesione władztwo "nad paliwem". Skarżąca spółka natomiast pośredniczyła w finansowaniu tych zakupów, gdyż następnie obciążała "R." sp. z o.o. kosztami zakupu w ramach wynagrodzenia za świadczone "usługi wsparcia i obsługę płatności".

5.7. Na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego sąd I instancji zasadnie przyjął, że w tej sprawie pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza sporem pozostawała okoliczność, że to "R." sp. z o.o., a nie skarżąca spółka, nabywając paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych "S." była uprawniona do rozporządzania nim jak właściciel. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. nie była umową o dostawę paliwa, lecz umożliwiała finansowanie jego zakupu. Skarżąca spółka nie nabywała bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży "R." sp. z o.o. gdyż ta nabywając paliwo, korzystała z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu.

5.8. Na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Istotne jest to, że zarzut ten ograniczono do wskazania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym do jego naruszenia miało dojść na skutek uznania, że "aby móc zastosować ten przepis konieczne jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT".

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest mu – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r., sygn. akt I FSK 1478/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane termin "uznaje się" użyty w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot, który jako pierwszy nabył towar jest zwolniony od udokumentowania, że sam wykonał dostawę tego towaru na rzecz "ostatniego" nabywcy. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W realiach rozpoznawanej sprawy, dla zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należało zatem przede wszystkim ustalić, czy skarżąca spółka dokonała dostawy paliwa na rzecz "R." sp. z o.o. O dostawie "łańcuchowej" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w której nabywcą byłaby skarżąca spółka można byłoby mówić bowiem tylko wówczas, gdyby skarżąca spółka nabyła towar jako "pierwszy nabywca" a następnie towar ten był przedmiotem dostawy na rzecz końcowego nabywcy, tj. "R." sp. z o.o.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga to, że na żadnym etapie postępowania skarżąca spółka nie wykazała, że towar (paliwo), które – jako tzw. pierwszy nabywca – miałaby nabyć na terytorium Polski od "S." był przedmiotem następnej dostawy na rzecz "R." sp. z o.o. Brak dowodów takich dostaw paliwa potwierdzało ustalenie, że o naruszeniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło być mowy.

5.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.