Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do dostaw części do jednostek pływających oraz wyposażenia tych jednostek realizowanych na rzecz pośrednika.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem, którego głównym profilem działalności jest projektowanie i budowa urządzeń dla przemysłu stoczniowego z przeznaczeniem na statki oraz platformy wiertnicze. Spółka specjalizuje się w projektowaniu oraz dostawie dźwigów pokładowych, wciągarek oraz innych urządzeń pokładowych, a także szaf elektrycznych przeznaczonych na statki.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje na dostawy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") m.in. części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających. Dostawa obejmuje przeważnie produkty takie jak: dźwigi i wciągarki okrętowe, systemy LARS, urządzenia typu A-Frame oraz inne urządzenia pokładowe, szafy i systemy elektryczne (np. szafy kontrolne, rozdzielcze, pulpity sterownicze), agregaty hydrauliczne, a także inne podzespoły montowane w większą całość przez Spółkę, przeznaczone do montażu na statkach pełnomorskich (dalej jako "Produkty"). Każdy Produkt jest w momencie dostawy do kontrahenta precyzyjnie opisany i oznaczony w ten sposób, że można go połączyć z konkretną jednostką pływającą, do której będzie wbudowany, albo której będzie służył w jej eksploatacji. Innymi słowy, specyfika Produktów jest taka, że oczywistym jest, że są one przeznaczone na statki, a jednocześnie każdorazowo są to produkty, których oznaczenie (specyfikacja, projekt) jednoznacznie wskazują przeznaczenie na konkretną jednostkę pływającą.

Dostawy realizowane są zarówno na rzecz przedsiębiorców polskich, jak i zagranicznych. Z uwagi na specyfikę branży, zdarza się, że dostawy nie są realizowane bezpośrednio do armatora czy też bezpośrednio na rzecz stoczni odpowiedzialnej za kompleksową budowę danej jednostki, lecz do podmiotu, który dostarcza go dalej w łańcuchu dostaw (dalej jako "Pośrednik"), aż do finalnego montażu na statku.

Spółka wskazała następujące scenariusze dla zobrazowania sytuacji:

1) Spółka dostarcza Produkt (np. dźwig, szafę elektryczną) bezpośrednio do stoczni, która buduje statek lub do armatora, który statek zamówił w stoczni;

2) Spółka dostarcza Produkt (np. dźwig, szafę elektryczną) do Pośrednika w Polsce, który Produkt kupuje od Spółki, montuje go do innego urządzenia i całość (w tym Produkt) sprzedaje do stoczni, która buduje statek lub do armatora, który statek zamówił w stoczni;

3) Spółka dostarcza Produkt (np. dźwig, szafę elektryczną) do podmiotu wskazanego przez Pośrednika w Polsce, który to podmiot montuje Produkt do innego urządzenia i dostarcza do Pośrednika lub wprost do stoczni. Spółka sprzedaje (fakturuje) dostawę Produktu bezpośrednio do Pośrednika.

W celu dodatkowego udokumentowania przeznaczenia Produktów, Spółka ma zamiar przyjmować od Pośrednika oświadczenie, zgodnie z którym zadeklaruje on, że zakupione u Spółki Produkty przeznaczone są do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek oraz, że Produkty zostaną w te jednostki wbudowane lub będą służyć ich eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Produktów na rzecz Pośrednika podlegać będzie opodatkowaniu 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy z ogółu okoliczności sprawy wynikać będzie, że Produkty dostarczane na rzecz Pośrednika są przeznaczone na jednostki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wówczas istnieje możliwość, aby do tych dostaw zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

Analizując art. 83 ust. 1 ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że dla możliwości zastosowania stawki 0% prawodawca nie wprowadza wymogu w odniesieniu do podmiotu, na rzecz którego jest dokonywana dostawa, a stosuje wyłącznie kryterium przedmiotowe.

To oznacza, że dyspozycja art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest realizowana już w momencie dostawy określonego rodzaju Produktów (części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji), niezależnie od tego, czy odbiorca nabywa te części (wyposażenie) w celu bezpośredniego wykorzystania ich zgodnie z regulacją art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czy też w celu odsprzedaży innemu podmiotowi (jak Pośrednik), który następnie wykorzysta je na cele określone w powołanym przepisie.

W celu zwiększenia mocy dowodowej materiałów potwierdzających przeznaczenie Produktów na jednostki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka może odebrać stosowne oświadczenie od Pośrednika, choć nie jest to dokument konieczny (prawnie wymagany) do zastosowania stawki 0%, o ile z innych dokumentów towarzyszących dostawie (np. faktura, projekt, nazwa jednostki, na którą przeznaczony jest Produkt, nazwa stoczni, numer IMO wynikać będzie przeznaczenie Produktu zgodnie z wymogami art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

Ilekroć będzie to możliwe (tzn. gdy wyrazi na to zgodę druga strona transakcji), Spółka odbierać będzie oświadczenia, zgodnie z którymi Pośrednik zapewni, że nabyte Produkty odsprzeda jako Produkty, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka wskazała ponadto na stanowisko doktryny, z którego wynika, że stawka 0% ma zastosowanie do wszelkich części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (oraz wyposażenia tych środków) bez względu na to, kto jest dostawcą, nabywcą lub importerem. Przepis ten oparty jest na regulacji art. 148 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE. Stawka 0% dotyczy jedynie części i wyposażenia statków -rozumianych jako wyroby finalne i ich zespoły, posiadających już ściśle określone przeznaczenie eksploatacyjne. Stosowanie stawki 0% musi być uzależnione od specyfiki towaru będącego przedmiotem dostawy. Jeśli dostarczany towar jest na tyle specyficzny, że sam jego charakter wymusza użycie go jako elementu części czy też wyposażenia statku, to jego sprzedaż będzie objęta stawka 0%.

Powołane powyżej tezy zachowują, zdaniem Spółki, swoją aktualność mimo zmiany stanu prawnego ze względu na to, że nowelizacja ustawy o VAT z początkiem 2017 r. rozszerzyła jedynie katalog jednostek pływających (uprzednio armatorów morskich). Natomiast nie dokonano zmiany statusu nabywcy dostawy w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który to status nadal pozostaje niedookreślony. Oznacza to, że osoba nabywcy (odbiorcy) pozostaje nadal irrelewantna.

Warto także zwrócić uwagę, że ustawodawca we wskazanym przepisie w pkt 3 art. 83 ust. 1 ustawy o VAT nie użył zwrotu "bezpośrednio" względem "dostaw części do jednostek pływających", podczas gdy czyni to przykładowo w pkt 9, 9a, 10, czy 17 tego przepisu. Opierając się zatem na zasadzie racjonalnego ustawodawcy należy wykluczyć, że zastosowanie stawki 0% w ramach art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ograniczone jest do dostaw realizowanych jedynie bezpośrednio na rzecz stoczni i armatorów, bez możliwości realizowania dostaw do pośredników.

Postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") i jej art. 148 lit. c), który implementowano do polskiego porządku prawnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również nie wprowadzają żadnych obostrzeń, co do statusu nabywcy. Skoro lege non distinguente nec nostrum est distinguere, to stawka 0% znajdzie zastosowanie bez względu na charakter nabywcy.

Zdaniem Spółki art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% wymaga obecnie spełnienia następujących warunków łącznie: dojścia do skutku dostawy części (albo wyposażenia) do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz aby części (albo wyposażenie) zostały w te jednostki wbudowane lub służyły ich eksploatacji.

Spółka zaznaczyła, że Produkty mające być przedmiotem dostawy będą odpowiadać pojęciu "części" albo "wyposażenia" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka wskazała na założenia i cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu aktualnego brzmienia w/w przepisu mocą ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych ("Przy budowie nowych jednostek pływających należy możliwie rozszerzyć katalog rodzajów jednostek, do których będzie można stosować stawkę preferencyjną VAT").

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że uprawniona będzie do zastosowania stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jeżeli ogół dokumentacji wskazuje na przeznaczenie Produktu na statek, przy czym nie jest istotne, czy dostawa taka realizowana jest bezpośrednio do stoczni wytwarzającej daną jednostkę, dla której przeznaczone są Produkty, czy też do innego podmiotu (np. do Pośrednika), o ile Spółka jest w stanie wykazać, że Produkty są przeznaczone (będą wbudowane lub służyć będą eksploatacji) na jednostkę opisaną w katalogu zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawodawca w sposób świadomy nie zawęził katalogu w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz stoczni i armatorów, a co za tym idzie, zastosowanie stawki 0% VAT możliwe jest także w stosunku do dostaw realizowanych na rzecz Pośredników i to zarówno w przypadku gdy Pośrednik jest nabywcą, któremu Spółka dostarcza Produkt, jak i gdy dostawa fakturowana jest na Pośrednika, ale Produkty fizycznie dostarczane są do określonego miejsca w Polsce (miejsce dostawy) w celu umożliwienia Pośrednikowi połączenia Produktów Spółki z innymi produktami przeznaczonymi do montażu na statku. Prawo do zastosowanie stawki 0% istnieje tak długo jak Spółka jest w stanie wykazać, że konkretna dostawa przeznaczona jest na jednostkę opisaną w katalogu zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W dniu 10 maja 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych. Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT i aktów wykonawczych do niej.

Organ interpretacyjny przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2015 r. o sygn. C-526/13, w którym Trybunał uznał, że art. 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

Dyrektor KIS stwierdził, że z interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście w/w orzeczenia TSUE wynika, że preferencyjna stawka podatku 0% w odniesieniu do dostaw towarów, w tym przypadku części, do jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotów będących pośrednikami, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane. W celu skorzystania z w/w stawki istotne jest, aby transakcja odbywała się na rzecz podmiotu, który bezpośrednio wykorzystuje daną część, a więc podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych.

Organ interpretacyjny uznał, że skoro Spółka dokonuje dostaw części do jednostek pływających oraz wyposażenia tych jednostek na rzecz pośrednika, który dostarcza je dalej w łańcuchu dostaw aż do finalnego montażu na statku (montuje do innego urządzenia i całość sprzedaje stoczni lub sprzedaje innemu podmiotowi, który montuje części/wyposażenie do innego urządzenia i dostarcza do pośrednika lub do stoczni), preferencyjna 0% stawka podatku nie będzie miała zastosowania, gdyż dostawy te nie będą dokonywane bezpośrednio na rzecz podmiotów zajmujących się budową statków, tj. w tym przypadku stoczni. Z uwagi na fakt, że w/w dostawa nie będzie objęta obniżoną stawką podatku na podstawie innych przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie podlegać zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

3. Pismem z dnia 19 maja 2017 r. Spółka wezwała Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż stanowisko Spółki jest w całości prawidłowe, zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędne zastosowanie.

4. W odpowiedzi na wezwanie Spółki, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię i nieuzasadnione postawienie Spółce wymogu bezpośredniości dostawy opisanej we wniosku, skutkującej uznaniem, że do opisanej dostawy na rzecz pośrednika zastosowania nie będzie miała stawka w wysokości 0%, podczas gdy wskazany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń, które pozwalałyby na postawienie tezy, jakoby miał on zastosowanie wyłączanie do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania skutkującą uznaniem, że znajdzie on zastosowanie do dostawy opisanej we wniosku na rzecz pośrednika, podczas gdy z okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że zastosowanie znajdzie art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE implementowany w ustawie o VAT w jej art. 83 ust. 1 pkt 3;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i niewskazanie Skarżącej powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu podatkowego wbrew aktualnej wykładni organów podatkowych, a także doktryny w zakresie objętym interpretacją.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

9. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy – w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych – dostawa części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji, dokonywana na rzecz pośrednika, a nie bezpośrednio podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych, będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej w takiej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zastosowanie w/w przepisu nie zostało obwarowane dokonaniem dostawy bezpośrednio na rzecz stoczni lub armatora.

Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, iż w/w przepis nie ma zastosowania, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotu będącego pośrednikiem, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane.

Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, uznając, iż przysługuje jej prawo skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu dostaw części, określonych w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również za pośrednictwem innych podmiotów.

W związku z powyższym, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe.

10. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Sąd stwierdza, iż wskazane w powyższym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Jego zastosowanie zależy zatem wyłącznie od spełnienia wskazanych w nim przesłanek, dotyczących towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Jak słusznie wskazała Skarżąca, dla zastosowania stawki 0% wskazany przepis wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: dostawa musi dotyczyć części lub wyposażenia jednostek pływających zidentyfikowanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz stanowiące przedmiot dostawy części lub wyposażenie muszą być w te jednostki pływające wbudowywane lub służyć ich eksploatacji.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż stawką 0% objęta jest także sprzedaż towaru, który jest później wykorzystywany do wytworzenia towaru będącego "częścią" lub "wyposażeniem", o ile jego charakter jest na tyle specyficzny, że wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to wówczas jego sprzedaż – nawet na cele wytworzenia części, czy też wyposażenia statku morskiego – nie może być objęta stawką 0% (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 556/07).

W ocenie Sądu bezspornym jest w niniejszej sprawie okoliczność, iż wskazane przez Skarżącą we wniosku produkty będące przedmiotem dostaw, stanowią części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających.

Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, przedmiotowe towary przeznaczone są do montażu na statkach pełnomorskich, każdy z towarów jest w momencie dostawy do kontrahenta precyzyjnie opisany i oznaczony w ten sposób, że można go połączyć z konkretną jednostką pływającą, do której będzie wbudowany, albo której będzie służył w jej eksploatacji. Specyfika przedmiotowych towarów jest taka, że oczywistym jest, że są one przeznaczone na statki, a jednocześnie każdorazowo są to produkty, których oznaczenie (specyfikacja, projekt) jednoznacznie wskazują przeznaczenie na konkretną jednostkę pływającą.

W tym zakresie wskazać należy, że przepisy ustawy nie wskazują, w jaki sposób podatnik ma udowodnić, że dostawa części lub wyposażenia nastąpiła do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, iż dokumentujące przeznaczenie produktów oświadczenie, które Spółka zamierza przyjmować od nabywcy towaru – pośrednika, nie jest obligatoryjne dla zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, jednakże może stanowić dodatkowy dowód potwierdzający uprawnienie do jej zastosowania.

Sąd wskazuje, iż zastosowanie stawki preferencyjnej na podstawie omawianego przepisu, w przypadku spełnienia przesłanki przedmiotowej, jest niezależne od statusu zarówno podmiotu, będącego odbiorcą dokonywanej dostawy, jak i samego dostawcy. Powyższy przepis dokonuje odesłania jedynie w zakresie wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednostek pływających (kryterium przedmiotowe), a nie odesłania w zakresie podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż (kryterium podmiotowe). Słusznie zatem podnosi Skarżąca, iż dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje fakt, na rzecz jakiego podmiotu (armatora morskiego, czy innego podmiotu) będzie dokonywana ta dostawa.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, z w/w przepisu nie wynika obowiązek bezpośredniego dostarczania przedmiotowego towaru na rzecz podmiotu, który wykorzystuje daną część – podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych.

Słusznie zatem wskazuje Skarżąca, iż włączenie pośrednika w łańcuch sprzedaży produktów nie pozbawia jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Zauważyć również należy, że wymóg bezpośredniości został wprost wskazany w pkt 9, 9a, 10 czy 17 przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zakładając racjonalność ustawodawcy zasadnym jest przyjęcie stanowiska, iż zamierzone było nieużycie tego zwrotu w omawianym pkt 3 w/w przepisu.

Sąd stwierdza, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji. Zasadnym jest wskazać w tym miejscu, iż również regulacja unijna nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od statusu dostawcy bądź nabywcy towaru, ani nie zawiera wymogu bezpośredniości jego dostawy na rzecz podmiotu budującego, eksploatującego lub remontującego statek lub jego części.

Natomiast art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

Sąd zauważa, iż przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też jako "TSUE") z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C-526/13 (publ. ZOTSiS 2015/9/I-536, www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 1781394), zapadł na tle interpretacji przepisu art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, nie dotyczył zaś wykładni lit. c) tegoż przepisu, którego implementację – jak wskazano powyżej – stanowi znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Już z tego powodu niezasadnym było powoływanie się przez Dyrektora KIS na tezy zawarte w tymże wyroku TSUE.

Rację ma Skarżąca wskazując, że art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE odwołuje się do lit. a) w/w przepisu tylko w celu doprecyzowania katalogu jednostek pływających, do których należy zastosować zwolnienie. Powyższe natomiast nie jest istotą sporu w niniejszej sprawie.

Jak słusznie podnosi Skarżąca, przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok TSUE dotyczył dostawy paliwa, a zatem towaru odmiennego od przedstawionych we wniosku części i wyposażenia, przeznaczonych wyłącznie do montażu na statkach pełnomorskich, zaprojektowanych i oznaczonych dla konkretnej jednostki pływającej. Paliwo natomiast jest towarem uniwersalnym, stosowanym w wielu branżach gospodarki a także w życiu codziennym, którego przeznaczenia nie da się ograniczyć wyłącznie do danej jednostki pływającej, stąd zasadne jest wprowadzenie w stosunku do jego dostaw na statki pewnych ograniczeń (np. wymogu bezpośredniości jego dostawy), celem wyeliminowania ryzyka nadużyć. Istotny jest zatem w niniejszej sprawie specyficzny charakter części i wyposażenia (opisanych we wniosku), który wymusza ich użycie jako elementu statku, bowiem to on decyduje o przyznaniu Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, iż nawet gdyby przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok TSUE znalazł zastosowanie w sprawie, to nie można z jego treści wywodzić bezwzględnego zakazu stosowania stawki preferencyjnej do dostaw towarów dokonywanych na rzecz pośredników. Dyrektor KIS pominął bowiem w swojej interpretacji drugie zdanie tezy w/w wyroku TSUE z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C-526/13, które brzmi: "Jednakże [...] rzeczone zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności danych towarów na tych pośredników w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciele [...]". Z powyższego wywieźć należy, że nawet w przypadku dostawy na statki towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego, istnieją określone okoliczności faktyczne, w których dostawa tychże towarów na rzecz pośredników korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, uznać należy, że o ile – jak wynika z treści wniosku – przedmiotowe towary stanowić będą części i wyposażenie do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również w sytuacji gdy dokonywana będzie na rzecz pośrednika.

Końcowo, Sąd wskazuje, iż przywołane we wniosku interpretacje indywidualne wydane przez inne organy oraz stanowisko doktryny, jako niestanowiące źródła prawa, nie wiązały w niniejszej sprawie Dyrektora KIS, który – zgodnie z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. – zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa. Nie mogło w związku z powyższym dojść do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego, jak wykazano powyżej, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację oraz art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

11. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

12. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).