Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-149/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. A. N. P.-P. (dalej Skarżąca/Strona) w dniu 4 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest wprawdzie obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową, w której Skarżąca zostanie komandytariuszem. Spółka komandytowa zostanie w najbliższym czasie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Skarżąca zaznaczyła, że wkłady wspólników do spółki komandytowej, w tym wkłady Skarżącej, zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Strona wskazała, że wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowała umorzenie udziałów spółki z o.o., jednak obecnie Skarżąca wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planuje dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze składnikami majątku spółki komandytowej bądź w pieniądzu, przy czym nie będzie ono przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. "Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?",

2. "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać przychód?",

3. "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu?",

4. "Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?"

5. "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać przychód?",

6. "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu?".

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie Strona wskazała, że w jej ocenie kosztem nabycia przez nią wkładu, który jest częściowo obniżany, jest wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym Skarżąca miała rozpoznać przychód, w jej opinii, kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie spółki komandytowej wartość, o którą jest obniżany jej wkład do spółki komandytowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że otrzymanie składników majątku spółki komandytowej na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki w naturze lub w pieniądzu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na zasady wnioskowania a maiori od minus z regulacji dotyczącej wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"), a także ze względu na przyjęte w niej przez ustawodawcę zasady dotyczące braku opodatkowania zwrotu wkładu w spółce osobowej.

Skarżąca wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12, oraz z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1756/12 i z dnia 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2582/13.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra, w związku z otrzymaniem przez Skarżącą zwrotu składników majątku spółki komandytowej w naturze lub w formie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości jej wkładu w tej spółce, po stronie Skarżącej powstanie przychód z praw majątkowych określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof. Organ podkreślił, że udział w spółce niebędącej osobą prawną jest prawem majątkowym (co wynika z uchwały NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 5/08). Tym samym, zdaniem Ministra, przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną powinien być zaliczony do źródła przychodów z praw majątkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/11). Wobec tych ustaleń organ wskazał, że w przypadku otrzymanego od spółki komandytowej częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 updof, tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji Skarżącej pieniędzy. Z kolei w przypadku częściowego zwrotu w naturze w postaci składników majątkowych przychód ten należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2 updof – na podstawie cen rynkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym zwrotem wkładu wniesionego do spółki komandytowej Minister zauważył, że kosztami tymi będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane przez Skarżącą kwoty związane z nabyciem (objęciem) udziałów w sp. z o.o. (tzw. koszt historyczny). Tym samym organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż kosztami uzyskania przychodów będzie wartość określona w umowie spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o.

Organ dodał, że przywołane przez Skarżącą we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

- art. 5b ust. 2 updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż środki pieniężne oraz składniki majątkowe otrzymane z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

- art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w zw. z art. 8 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z częściowym zwrotem wkładu wspólnika w spółce komandytowej powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdującą podstawy w przepisach.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidualną interpretację podatkową jest zasadna.

1. Istota sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy otrzymanie przez Skarżącą zwrotu części wkładu do spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) w postaci pieniężnej lub w naturze spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe kwestie zawarte w pięciu dodatkowych pytaniach są uwarunkowane odpowiedzią na zasadnicze pytanie i dotyczą problematyki ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z ewentualnym uznaniem zwrotu części wkładu do spółki komandytowej za przychód podatkowy. Odpowiedź na pierwsze pytanie determinuje zatem odpowiedzi na pytania pozostałe.

2. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Sąd uznał, że niezasadne było także stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do kosztu uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki osobowej. Skoro zatem zmniejszenie tego wkładu jest neutralne podatkowo, to nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnej sprawie zawisłej przed WSA w Warszawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/16). Dodatkowo można podkreślić, że stanowisko takie przyjmowane jest również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r.. sygn. akt I SA/Kr 813/16 i z 14 czerwca 2016, sygn. akt I SA/Kr 469/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt ISA/Wr 253/16, wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 86/16, wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. sygn. akt ISA/Po 45/16, wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. sygn. akt ISA/Gd 40/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje te poglądy. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na to, że w orzecznictwie funkcjonują również poglądy odmienne (por. wyrok NSA z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/13, z 6 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1072/13), których Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela.

3. Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "updop") zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach updop wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów updop, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów updof w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej.

4. W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 updof. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 updof reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

5. W związku z powyższym, rację ma Skarżąca, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego (o którym mowa w tym przepisie), gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

6. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 updof można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 updof wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych (tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych). Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

7. Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego updof nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że interpretując art. 217 Konstytucji należy mieć na uwadze, iż wyliczenie w nim zawarte trzeba rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m.in. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania (zob. m.in. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02). Nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej (por. wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16).

Dodatkowo wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 updof stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 updof stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 updof przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

8. Zdaniem Sądu, przez wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 updof stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 updof zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 updof) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 updof, który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d updof, który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Wskazany wyżej przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywiste jest, że kwota zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

9. Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 updof wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Zdaniem Sądu, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy np. nieruchomość, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c updof.

10. W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywiste jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 updof należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką ze swej istoty nie jest.

11. Ta zasadnicza różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 updof nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

W świetle tego wniosku należało stwierdzić, że zawarta w skardze argumentacja oparta na art. 14 ust. 3 pkt 11, 12 i 13 updof nie była trafna.

12. Trafne zatem było wyrażone w skardze stanowisko Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Na tę ocenę stanowiska Skarżącej nie mogła mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że udziały w spółce z o.o. uległy przekształceniu we wkłady do spółki komandytowej. Wartość dotychczasowych udziałów w spółce z o.o. stała się wartością wkładów w spółce komandytowej. Zatem przedmiotem zmniejszenia był wkład w tej samej wartości, w której pierwotnie został wniesiony do spółki z o.o. w formie udziałów. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej stanowiło zmniejszenie kapitału ulokowanego w tej spółce przez wniesienie udziałów do spółki z o.o. W ujęciu ekonomicznym operacja ta nie różniła się od zmniejszenia wkładu do spółki osobowej, która nie powstała w wyniku przekształcenia innej spółki handlowej.

13. Zdaniem Sądu, w podsumowaniu można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w updof (jest neutralny podatkowo), gdyż:

- wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo (ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki); gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

- żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno updof jak i updop) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu a wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

- zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

- generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje – o czym była już mowa wcześniej – ryzyko podwójnego opodatkowania.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

15. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "Ppsa") orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 Ppsa, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 zł, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.