Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 76/15 w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 9 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. S.A. w G. kwotę 55.500 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., w sprawie I SA/Gd 76/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2013 r., określającą Z. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Z., Spółka, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 2008 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) zorganizowało przetarg ograniczony na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Przetarg ogłoszony 5 lutego 2008 r. obejmował trzy oddzielne projekty:

- zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja:

1) Z. - C.S. A. (dalej: C.) - O.(dalej: O.),

2) M.Sp. z o. o. (dalej: M.) - P. Spółka z o. o. (dalej: P.),

3) A. Sp. z o. o.- S. S. A.- B. Sp. z o. o.,

4) I. S.A.- W. S.A.,

5) T. S. A.- B.Sp. z o. o.- E. Sp. z o. o.- E.,

6) W. S. A .- A. S. A. - K. Sp. z o. o.

W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

- zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - I. S.A. z/s w W. i W. z/s w W., zadanie B - M. i P., zadanie C - Z., C. i O.

Z. uczestniczyła zatem w ww. przetargu jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w zadaniu C (obok O. i C.) i pośrednik w Zadaniu B (zwycięskie konsorcjum to spółki M., P.) oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie nie było kwestionowane przez organy).

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż Z. w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2008 r. ujęła:

fakturę nr 37/08/TOWA z 3.12.2008 r. (data sprzedaży 1.12.2008 r.) wystawioną przez O., dotyczącą zakupu programu kursu: Angielski, Francuski, Hiszpański, Angielski (błąd w fakturze - prawidłowo Niemiecki), dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (do faktury nie została dołączona licencja na programy wymienione w niej);

faktury wystawione przez S. spółka z o.o. (dalej: S.) z dnia 1.12.2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu), tj. :

fakturę nr 1350/2008 dotyczącą zakupu licencji na kurs Angielski i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Angielski dla gimnazjów;

- fakturę nr 1351/2008 dotyczącą zakupu licencji na kurs Niemiecki i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Niemiecki dla gimnazjów;

- fakturę nr 1352/2008 dotyczącą zakupu licencji na kurs Hiszpański i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Hiszpański dla gimnazjów;

- fakturę nr 1353/2008 dotyczącą zakupu licencji na kurs Francuski i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Francuski dla gimnazjów;

Do każdej z ww. faktur zostały dołączone licencje zbiorcze.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., oceniając rzetelność transakcji zawartych między Stroną a O. (Zadanie C) i między Stroną a S. (Zadanie B), potwierdzonych ww. fakturami, trafnie uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do zapisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie organu, w Zadaniu C doszło do bezpośredniego przekazania oprogramowania oraz licencji na programy między S. i Z. z pominięciem pośredników czyli B., K., T., A., W., S., A. i P., a w Zadaniu B między S. i P. z pominięciem Z.

Po stronie dostawy i podatku należnego organ zakwestionował wystawioną w związku z ww. przetargiem przez Z. dla P. fakturę nr FV-08/04280 z dnia 1.12.2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu) za licencje na kurs Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski i licencje na program [...]. panel nauczyciela Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku czynności sprzedaży wynikającej z ww. faktury, a zatem czynności, która podlegałaby uregulowaniom zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podatek wykazany w tej fakturze jest podatkiem nienależnym, jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do jego zapłaty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art.: 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 200a, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.") oraz art. 226 w zw. z art. 180 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555, ze zm., dalej powoływana jako: "K.p.k.") oraz w zw. z art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65, ze zm. dalej powoływana jako: "ustawa o radcach prawnych"). Ponadto Skarżąca wskazała na uchybienia przepisom prawa materialnego, w szczególności: art. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 60 i art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. dalej powoływana jako: "K.c.").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności za bezzasadny Sąd uznał wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z uwagi na przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd wskazał, że zarzut rażącego naruszenia prawa Skarżąca opiera na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku przygotowawczego postępowania karnego prowadzonego wobec niej w postaci zabezpieczonej korespondencji e-mail prowadzonej z wymienionymi w skardze radcami prawnymi, wskazując przepisy, w zestawieniu z którymi ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności. Pełnomocnik wnoszący skargę powołuje art. 180 § 2 i art. 226 (zdanie 1) K.p.k., art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych oraz art. 180 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że radca prawny jest obowiązany zachować tajemnicę zawodową. Zakazy dotyczące wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym, odnoszą się także do dokumentów wydanych lub znalezionych przy przeszukaniu u radcy prawnego, który oświadczy, że znaleziony dokument zawiera tajemnicę zawodową. W analizowanej sprawie funkcjonariusze ABW zabezpieczyli korespondencję e-mailową ze skrzynek należących do Spółki i innych kontrolowanych podmiotów z tzw. łańcucha transakcji, wystawiających faktury w ramach przetargu ograniczonego zorganizowanego w 2008 r. przez MEN, podczas czynności z udziałem przedstawicieli zarządów kontrolowanych firm. Wśród tak zabezpieczonych dowodów znalazła się również korespondencja ze wskazanymi przez Skarżącą radcami prawnymi.

Odnosząc się w szczególności do e-maila z dnia 21.11.2008 r. między pełnomocnikiem Spółki a Spółką Sąd wskazał, że został on powołany w zaskarżonej decyzji w kontekście podnoszonego wielokrotnie przez Stronę zarzutu, że nie może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego bowiem nie wie jaką okoliczność zebrane dowody mają udowadniać oraz nie może przyporządkować materiału dowodowego włączonego do akt sprawy do Zadania B lub Zadania C. Organ odwoławczy uznał ten argument za bezpodstawny wskazując, że Strona korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego reprezentującego ją w niniejszym postępowaniu od 31.01.2011 r. oraz jak wynika z dowodu w postaci e-maila z dnia 21.11.2008 r. współpracującego z Z. już na wcześniejszym etapie realizacji ww. przetargu.

Z treści skarżonej decyzji nie wynika kwestia podnoszona przez pełnomocnika w skardze, tj. ocena treści przywołanego e-maila w kontekście stanowiska dotyczącego meritum sprawy i tego czy pełnomocnik namawiał Podatnika do działań niezgodnych z prawem, czy też nie. Wobec powyższego, zarzut oparcia decyzji o dowody sprzeczne z prawem i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa Sąd uznał za bezzasadny.

3.3. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jakoby na str. 57 skarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał jej rację i stwierdził, że domniemanie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w Zadaniu C Z. nabyła prawa do oprogramowania bezpośrednio od S.; zastrzeżenia Skarżąca odnosi również do Zadania B) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Sąd wskazał, że w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił co było postawą jej wydania, tj. że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: z dnia 3.12.2008 r. nr 37/08/TOWA i z dnia 1.12.2008 r. nr 1350/2008, nr 1351/2008, nr 1352/2008, nr 1353/2008 oraz z uwagi na fikcyjność transakcji zobowiązano Stronę do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktury z dnia 1.12.2008 r. nr FV-08/04280.

3.4. WSA wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie w tej sprawie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego uznał za bezzasadny. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena realności transakcji dokonanej między O. a Z. (Zadanie C) i między S.-Z. i Z.-P. (Zadanie B), a tej można dokonać niezależnie od ustaleń, czy zaistniał między S.-Z. (Zadanie C) i S.-P. (Zadanie B) stosunek prawny, czy też nie. Organ podatkowy udowadniając nieistnienie zakwestionowanej transakcji nie musiał zatem poszukiwać źródła pochodzenia spornej usługi.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku VAT jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i zastosowania obowiązujących przepisów prawa.

3.6. W ocenie Sądu, fakt, iż organ odwoławczy działając w ramach swoich kompetencji naprawczych uznał, zgadzając się ze Skarżącą, że udzielenie licencji do programu dotyczącego kursu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, nie stanowi o wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, skutkującej koniecznością jej uchylenia, bowiem powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

3.7. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, pomimo udzielenia licencji niewyłącznej, licencjodawca - S. sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji.

Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5.11.2008 r. przez konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z MEN.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Sąd podkreślił, że same podmioty występujące w łańcuchu transakcji posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1.12.2008 r., przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji (dot. Zadania C-B.-K., B.-A., B.-T.. T.-W., A.-W., K.-W., W.-S., S.-A., A.-O., A.-P.). Wobec powyższego, argumentacja Strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację.

3.8. Sąd za zasadną uznał odmowę przesłuchania wskazywanych przez Skarżącą świadków przedstawioną w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.09.2014 r. Jak uzasadniono w ww. postanowieniu Skarżąca wskazywała na okoliczności pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, niekwestionowane przez organ. Nadmieniono również, że świadkowie K.O. i D. S. byli już przesłuchiwani w sprawie przez Prokuraturę Apelacyjną w G.

3.9. Sąd przyjął również, że fakt korzystania przez organy z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę nie narusza prawa. W świetle przepisu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy.

3.10. W ocenie Sądu, nie sposób stwierdzić, że dowodem na to, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kluczowych kwestii i miały tego świadomość, jest treść korespondencji Izby Skarbowej w W. z dnia 12.06.2014 r. oraz to, że ustalenia poczynione w ramach postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. obejmują również postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Za zasadne Sąd uznał postanowienie organu z dnia 9.12.2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentów będących wewnętrznym stanowiskiem pracowników innego organu skarbowego. Dokonana w nich ocena prawna nie ma żadnego wpływu na przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd wskazał, że postępowania prowadzone w odniesieniu do poszczególnych podatników są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich właściwy organ dokonuje odrębnych ustaleń, w oparciu o zgromadzone materiały istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. To, że pracownicy innego organu podatkowego, mają - przed wydaniem decyzji, w prowadzonym wobec O. postępowaniu odwoławczym - wątpliwości w odniesieniu do określonych zagadnień faktycznych i prawnych i kierują zapytanie do swojej, wewnętrznej komórki prawnej, nie oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku musi prezentowane przez ww. komórki innego organu stanowisko podzielać i uznawać za wiążące. Z powyższych względów - zdaniem Sądu - nie było też konieczności włączania do akt postępowania dokumentów dotyczących kontroli lub postępowania kontrolnego prowadzonych w spółkach I. i W. Przy czym podkreślenia wymaga również, że ustalanie przebiegu realizacji Zadania A (niekwestionowanego w sprawie) i wyjaśnianie różnic dotyczących stanu faktycznego między Zadaniem A, a Zadaniami B i C, pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

3.11. Za nietrafny Sąd uznał zarzut rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w związku z uczestnictwem Inspektora UKS w przesłuchaniu świadka D. T. i zadawaniu świadkowi pytań. Sporządzony z ww. przesłuchania protokół jest dokumentem z postępowania karnego. Został on Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydany na podstawie Zarządzenia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 7.03.2012 r., a następnie postanowieniem organu z dnia 29.04.2013 r. włączony, łącznie z tym Zarządzeniem, do akt przedmiotowej sprawy, w sposób odpowiadający przepisowi art. 181 O.p.

3.12. Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca wskazane były firmy O. i S., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1.12.2008 r.).

Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury, uznając, że Skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1.12.2008 r.) a najpóźniej 30.11.2008 r. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, pomimo braku umowy pomiędzy Z. i P. Spółka P. była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008 r. pomiędzy konsorcjum firm O.-Z.-C. a MEN.

Dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca (dot. Zadania C) w określonym na dzień 30.11.2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5.11.2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest - zdaniem Sądu - stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia 4.08.2014 r.

Fakt ten potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie B i Zadanie C, składając stosowne oświadczenia.

Z oświadczenia z dnia 28.11.2008 r., wykonawcy, tj. Dyrektora Zarządzającego M. Pana C. K. upoważnionego do reprezentowania i działania na rzecz oraz w imieniu Konsorcjum (dot. Zadania B), wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5.11.2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy. W dniu 24.11.2008 r. zostały przekazane zamawiającemu, tj. MEN, informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również Skarżąca w oświadczeniach z dnia 1.12.2008 r. wskazując, że 25.11.2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 umowy.

W świetle powyższego - zdaniem Sądu - zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione 1.12.2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji O.-Z. (Zadanie C), S.-Z., Z.-P.(Zadanie B), nie dokumentują realnych czynności.

Jak wynika z ww. umów z dnia 5.11.2008 r. zawartych z MEN, każdy z wykonawców Zadania B i Zadania C zobowiązany został w terminie nie dłuższym niż do 30.11.2008 r. do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach (zarówno w Zadaniu B i C) zostały - jak wynika z wyjaśnień P. z dnia 24.01.2011 r. - wygenerowane przez tę spółkę. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

Bezspornym jest, że konsorcjanci realizujący Zadanie B i Zadanie C wywiązali się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie, czyli do dnia 30.11.2008 r.

Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji Zadania B i Zadania C przekazali MEN informację potwierdzoną dowodami wysłania w dniach 17-19.11.2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (Zadanie B - 4.128 pozycji, Zadanie C-4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce z o. o. U. z dnia 12.01.2011 r. - Spółka ta obciążyła P. fakturą z dnia 30.11.2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w Zadaniu B i C.

Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów MEN z dnia 5.11.2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie P. w ramach realizacji Zadania B - dnia 27.11.2008 r. (4.120 przesyłek), a na zlecenie Z. w ramach realizacji Zadania C - dnia 28.11.2008r. (4.959 przesyłek).

Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego od szkół (Zadanie B-Gimnazjum nr [...] w Zespole Szkół nr [...] w W.; Zadanie C-Liceum nr [...] w O.) wynika - zdaniem Sądu - że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół w Zadaniu B i C przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do MEN, oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.).

W informacji przesłanej szkołom po raz drugi:

- przy realizacji Zadania B - konsorcjum P.-M. poinformowało, że pierwotnie wysłało kopię licencji z dnia 12.11.2008 r., która omyłkowo nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny z błędną kwotą, stąd wysłano ponownie właściwe dokumenty,

- przy realizacji Zadania C - konsorcjum O.-Z.-C. w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania B) z dnia 12.11.2008 r. wynika, że P., a nie jak w licencjach będących przedmiotem transakcji w dniu 1.12.2008 r. - S., udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół". W § 1 licencji przedmiot licencji zapisano, iż przedmiotem niniejszej umowy jest udzielenie przez P. licencji niewyłącznej na korzystanie z programów komputerowych w niej wymienionych.

Z ww. licencji wynika, że: P. oświadcza, iż służy jej prawo do udzielenia niniejszej licencji, P. przyznaje użytkownikom (szkole) licencję do korzystania w celach oświatowych z programów (10 stanowisk, 1 przenośnym), licencja obejmuje zdalne pobranie programów ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie na stacjach roboczych, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację programów przez okres 24 miesięcy, szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Jak wynika z zestawienia dowodów - wbrew przekazanej szkołom informacji - licencja bez daty nie jest tylko powtórzeniem licencji z dnia 12.11.2008 r., jako niepotwierdzonej za zgodność. Na licencji bez daty dopisany został numer- l/MEN/2008. Ponadto z licencji nr l/MEN/2008 wynika, iż P. udzieliło MEN licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski z programów komputerowych przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół", który jest realizowany przez MEN. W § 2 licencji zapisano, iż z chwilą pobrania przez szkoły programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych P. udziela licencji niewyłącznej na korzystanie z ww. programów komputerowych. Następnie wskazano, że P. udziela łącznie 45.408 licencji dla 4.128 szkół. W licencji pominięto zapis z licencji z dnia 12.11.2008 r., iż szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania C) z datą 12.11.2008 r. wynika, że Z., a nie S., udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez MEN pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)".

Z zapisów powyższej licencji - zdaniem Sądu - wynika, że na jej podstawie szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie.

Ponadto w licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie [...] lub [...] przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Z., szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania.

Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół.

Poprawione wersje licencji (bez daty) - dot. Zadania B i Zadania C, przesłane zostały jako oryginały do MEN, jako podstawa realizacji umów zawartych z MEN dnia 5.11.2008 r., co wynika z protokołu odbioru sporządzonego 5.12.2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1.12.2008 r.

Jak wynika z ww. protokołu odbioru, Z. udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez MEN z przedmiotowego oprogramowania.

Również z raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN autorstwa koordynatora projektu-Z.-Zadanie C wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z MEN umowy zostały wysłane przed dniem 1.12.2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17.11.2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21.11.2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu - nie sposób uznać prezentowanego przez Stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem wykonawcy (dot. Zadania B i Zadania C) doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1.12.2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

Zależność taką potwierdza chociażby (dot. Zadania B) zeznania Dyrektora Handlowego P. M. T., czy E. B. oraz korespondencja mailowa osób reprezentujących spółki.

Nie można zatem uznać stanowiska Strony, że podstawę wykonania umów z MEN stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1.12.2008 r.

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że w ramach realizacji umów z dnia 5.11.2008 r. (dot. Zadania B i Zadania C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1.12.2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

Sąd za niezasadne w takiej sytuacji uznał stanowisko Strony, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1.12.2008 r.

Nie bez znaczenia - zdaniem Sądu - dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez Z. z kontrahentami jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza Strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K.B. z dnia 10.12.2012 r. a także treść e-maila wysłanego przez M. G. (P.) do D. T. (Z.) w dniu 12.11.2008 r.

Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji (dot. Zadania C) Sąd uznał to, że w dniu 1.12.2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2.12.2008 r. o godz. 11.11.

Faktem jest, że w dniu 1.12.2008 r. doszło do przekazania e-mailem faktur i licencji S. pomiędzy: S.-B., B.-A., B.-K., B.-T., A.-W. przekazano fakturę, A.-S. przesłano informację - "poniżej wykaz licencji, opisane mają być tak jak niżej (...) w kolejnym e-mailu fakturę B.-A., licencje".

Z treści zebranych w trakcie prowadzonego postępowania akt nie wynika aby O. otrzymała w dniu 1.12.2008 r. drogą elektroniczną faktury i licencje.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy Skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach.

3.13. Organ odwoławczy odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy przedsięwzięła ona wszystkie działania, jakich można od racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zgodzić należy się z konkluzją organu, że spółka Z. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione przez S. (Zadanie B) i O. (Zadanie C) na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty Y. i P. oraz S. współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, w ramach Zadania B i Zadania C, a także wiedza Podatnika co do nierzetelności podejmowanych czynności, we wzajemnym porozumieniu między stronami transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie można skutecznie twierdzić, że Podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co - w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wynikającej z orzecznictwa TSUE - stanowi podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

3.14. Sąd za zasadne uznał również stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT nr FV-08/04280, z dnia 1.12.2008 r. (Zadanie B), wystawiona przez Z. na rzecz P. dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1.12.2008 r. między S.-Z. uniemożliwiał - zdaniem Sądu - realizację transakcji w tym samym przedmiocie między Z.-P. Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Za zasadne Sąd uznał wobec tego zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak wskazania przez Sąd, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Sąd zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji (w tym m.in. ustaleniem, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca w ogóle), czy raczej z (odmiennymi) ustaleniami organu odwoławczego (w tym m.in. ustaleniem, że transakcje te miały miejsce, ale przed dniem 30 listopada 2008 r.), a przez to skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

- ograniczenie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do obszernego powielania stanowiska (wywodów) Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w decyzji z dnia 9.12.2014 r., w odpowiedzi organu na skargę i dalszych pismach procesowych organu, jako własnego stanowiska Sądu, oraz tym samym poprzez

- dokonanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji,

- jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd do argumentacji przytoczonej przez Skarżącą na poparcie (uzasadnienie) zarzutów sformułowanych przez nią w skardze i dalszym w toku postępowania przed Sądem, wyrażający się w szczególności w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że uzasadnienie wyroku nie zawiera jego elementu konstrukcyjnego, jakim jest przedstawienie zarzutów Skarżącej,

- w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącej, jak i organu, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia Wyroku do:

- zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 190 i art. 192 O.p., poprzez przesłuchanie świadka D. T. przez Inspektora UKS prowadzącego kontrolę u Skarżącej, w siedzibie ABW, w sytuacji gdy Skarżąca nie została o tym przesłuchaniu zawiadomiona, wobec czego nie miała możliwości w nim uczestniczyć, w tym także poprzez zadawanie świadkowi pytań,

- zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez O. na rzecz Z. (w ramach wykonania Zadania C), na skutek pominięcia zakresu świadczeń, do jakich byli solidarnie zobowiązani konsorcjanci realizujący Zadanie C (O.-Z.-C.) względem MEN, tj. zwłaszcza na skutek pominięcia, że świadczenie objęte fakturą wystawioną przez O. z dniem 3.12.2008 r. było tzw. "świadczeniem złożonym", obejmowało swą treścią nie tylko prawo do oprogramowania, ale również pozostawanie w gotowości do działań (świadczeń) określonych umową zawartą przez konsorcjum O.-Z.-C. z MEN oraz ponoszenie solidarnej odpowiedzialności za wykonanie umowy o zamówienie publiczne,

- jednoczesne niewyjaśnienie przyczyn pominięcia ww. zarzutów,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ujawnia brak rozpoznania przez Sąd zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania Wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z Wyrokiem;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na tym, iż:

- z jednej strony Sąd zdaje się podzielać dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikację prawną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako świadczenie usług (a nie jako dostawę towaru, jak to traktował Dyrektor UKS), z drugiej zaś strony Sąd formułuje stwierdzenie świadczące o kwalifikowaniu tych zdarzeń jako dostawy towaru (cyt. "(...) sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach" - vide str. 54 uzasadnienia wyroku), jak również powiela w uzasadnieniu wyroku wywody Dyrektora Izby Skarbowej, które akcentowały fizyczne dostarczenie do szkół oprogramowania wraz z dokumentami opatrzonymi mianem "licencji" w listopadzie 2008 r. (tak jakby w sprawie chodziło o dostawę towaru), w sposób prowadzący do fundamentalnej wątpliwości odnośnie tego, czy Sąd uznaje transakcje udokumentowane spornymi fakturami za dostawę towaru czy za świadczenie usług;

- z jednej strony Sąd stwierdza, iż organy nie kwestionowały wykonania usług (transakcji) dokumentowanych spornymi fakturami, zaś kwestią sporną była jedynie data realizacji tych usług, jak również podziela ustalenie, jakoby usługi wykonano nie w dacie 1.12.2008 r., lecz najpóźniej 30.11.2008 r., a z drugiej strony Sąd formułuje twierdzenia, z których może wynikać, że w ocenie Sądu transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca w ogóle,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Sąd zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji (w tym m.in. ustaleniem, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca w ogóle), czy raczej z (odmiennymi) ustaleniami organu odwoławczego (w tym m.in. ustaleniem, że transakcje te miały miejsce, ale przed dniem 30.11.2008 r.), a przez to skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych przez organy obu instancji, tj. zaniechanie ustalenia:

- czy poszczególne podmioty z tzw. łańcuchów transakcyjnych mogły sprzedać lub udzielić kolejno, tego samego dnia prawa do oprogramowania (licencje niewyłączne), którego producentem była S.,

- czy przystępując do przetargu we wrześniu 2008 r. Skarżąca dysponowała już prawami do oprogramowania, czy nie,

- czy po wygraniu przetargu, aby zrealizować warunki umowy z MEN dotyczącej Zadania C, Skarżąca przed przystąpieniem do wykonania usługi musiała wcześniej formalnie nabyć prawa do oprogramowania, czy też mogła dostarczyć oprogramowanie szkołom nie mając jeszcze takich uprawnień za zgodą lub bez zgody uprawnionego,

- co konkretnie było przedmiotem świadczenia wykonawców realizujących umowy z MEN, jeśli chodzi o oprogramowanie ("dostarczenie" oprogramowania) do nauki języków obcych,

- kto i w jakim terminie, zgodnie z umowami z MEN, miał nabyć uprawnienia do oprogramowania,

- czy przekazując dokumentację do szkół podległych MEN wykonawcy posiadali już stosowne uprawnienia do oprogramowania, w jakiej dacie wykonawcy udzielili MEN uprawnień do oprogramowania (kiedy MEN nabył uprawnienia, które następnie miał przenieść w drodze darowizny na podległe mu szkoły),

- czy w związku z realizacją zamówień publicznych udzielonych przez MEN w Zadaniach B i C doszło do popełnienia przestępstwa oszustwa na szkodę MEN (Skarbu Państwa),

które to zaniechanie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego ustalenia, jakoby sporne transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca dnia 1.12.2008 r., lecz nastąpiły wcześniej;

b) art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 229 i art. 235 O.p. poprzez odmowne rozpatrzenie wniosków dowodowych strony (o przesłuchanie świadków K. B., K. O., D. S., M. S., o przeprowadzenie konfrontacji pracowników MEN M. S. i B. S., o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu badania ksiąg, protokołu kontroli oraz decyzji wydanych w równolegle prowadzonym przez właściwe organy skarbowe postępowaniu wobec C.), zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które to okoliczności nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 229 i art. 235 O.p. poprzez jednoczesne zbieranie materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść strony i ukrywanie dowodów dla strony korzystnych (w tym postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 30.6.2014 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. [...] w sprawie przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. - wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego);

c) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy obu instancji, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym wadliwą identyfikację okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w:

- kwestionowaniu jako rzekomo "pustych" faktur wystawionych przez O. dla Z. (Zadanie C) oraz przez S. dla Z. i przez Z. dla P. (Zadanie B), przy jednoczesnym niekwestionowaniu jako "pustych" faktur wystawionych w Zadaniu C przez Z. dla C. i przez C. dla MEN oraz w Zadaniu B przez M. dla MEN, w sytuacji gdy wszystkie te faktury dotyczą sprzedaży w tym samym dniu tj. 1.12.2008 r.;

- przywiązywaniu zasadniczej wagi do okoliczności przekazania kopii dokumentów określonych mianem "licencje" przez Z. w Zadaniu C i przez P. w Zadaniu B do szkół w listopadzie 2008 r. oraz jednoczesnym pomijaniu tego, że z umów zawartych przez zwycięskie konsorcja z MEN wynika, że to najpierw MEN musiało nabyć uprawnienia do oprogramowania, skoro miało je "scedować" na podległe mu jednostki (szkoły) w drodze umowy darowizny (§ 2 ust. 6 umów z MEN oraz załącznik nr 5 tych umów);

- pomijaniu tego, że § 2 ust. 1 umów zawartych przez zwycięskie konsorcja z MEN nie odnosił się do terminu udzielenia MEN uprawnień do oprogramowania, a jedynie do technicznych, logistycznych aspektów realizacji zamówienia;

- pomijaniu tego, że oryginały licencji wystawionych przez Z. w Zadaniu C i P. w Zadaniu B zostały przesłane do MEN dopiero dnia 1.12.2008 r., a zatem oświadczenia woli tych wykonawców o udzieleniu MEN uprawnień do oprogramowania zostały złożone MEN dopiero w grudniu 2008 r. (a nie w listopadzie 2008 r.), co potwierdził MEN w protokole odbioru z dnia 5.12.2008 r.;

- pomijaniu tego, że okoliczność wysyłki dokumentacji do szkół w listopadzie 2008 r. nie oznaczała automatycznie, iż Z. (Zadanie C) i P. (Zadanie B) już wówczas legitymowały się stosownymi uprawnieniami do oprogramowania (tj. że już wówczas mogły dalej upoważniać inne podmioty do korzystania z tego oprogramowania);

- ustaleniu, jakoby oryginał licencji stanowiący podstawę sporządzenia kopii (wysłanych do szkół w listopadzie 2008 r.), przekazany do MEN dnia 1.12.2008 r. musiał istnieć co najmniej w dacie rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół (co nastąpiło przed dniem 30.11.2008 r.);

- kwestionowaniu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami z uwagi na rzekomą niekonsekwencję w nazewnictwie transakcji na fakturach;

- ustaleniu, że transakcje udokumentowane fakturą wystawioną przez S. dla B. (Zadanie C) oraz fakturami wystawionymi przez kolejne podmioty z łańcucha transakcyjnego zawiązanego w ramach realizacji Zadania C, jak również transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. dla Z. (Zadanie B) nie mogły mieć miejsca dnia 1.12.2008 r., lecz nastąpiły przed tą datą, podczas gdy z zeznań świadka K.B. (przywołanych na str. 54 i 78 decyzji z 09.12.2014 r.) jednoznacznie wynika, iż S. wystawiło i przekazało licencje B. i Z. dopiero 1.12.2008 r. oraz że S. sprzedało licencje do oprogramowania (udzieliło uprawnień do oprogramowania) dopiero dnia 1.12.2008 r., albowiem S. nie chciało dokonać tej czynności wcześniej aniżeli z dniem 1.12.2008 r., z uwagi na ryzyko utraty płynności finansowej w razie nieterminowej zapłaty ze strony kontrahentów;

- pomijaniu złożoności świadczenia O. na rzecz Z. w ramach realizacji Zadania C (pomijaniu tego, iż transakcja pomiędzy O. a Z. dotyczy nabycia świadczenia przez Z. od współkonsorcjanta);

- nieprawidłowym traktowaniu okoliczności przekazywania dokumentu "licencji" od producenta oprogramowania, poprzez pośredników, do wykonawców Zadań B i C, jako okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz w konsekwencji, poprzez błędne (dowolne) ustalenie przez organ odwoławczy, jakoby transakcje stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca dnia 1.12.2008 r., lecz nastąpiły wcześniej;

d) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy obu instancji, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wyrażające się w pomijaniu tych okoliczności i dowodów, które w świetle przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - są kluczowe dla zaistnienia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT tj. terminów zapłaty określonych na fakturach, faktycznej zapłaty, daty otrzymania faktury przez odbiorcę (co we wszystkich przypadkach następowało w grudniu 2008 r.);

e) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy obu instancji, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego (wyrażające się w pomijaniu tych okoliczności i dowodów, które świadczą o tym, iż O. wykonał na rzecz Z. usługi dokumentowane fakturą VAT nr 37/08/TOWA z dnia 3.12.2008 r., a także w nieuwzględnianiu znaczenia konsensualnego charakteru czynności obrotu prawami z licencji) oraz, w konsekwencji, poprzez błędne (dowolne) ustalenie przez organy, jakoby transakcje stwierdzone spornymi fakturami nie miały w ogóle miejsca;

f) art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 123 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez niezawiadomienie Strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka D. T. (przesłuchanie w dniu 17.02.2012 r. w siedzibie ABW) i w konsekwencji uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawania świadkowi pytań i składania wyjaśnień, jak również poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania ww. świadka, pomimo iż Stronie uniemożliwiono czynny udział w jego przesłuchaniu;

g) art. 180 § 1, art. 120 w związku z art. 191 O.p. oraz z związku z art. 235 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem, tj. protokołu przesłuchania świadka D. T., przeprowadzonego bez podstaw prawnych (nielegalnie) w dniu 17.02.2012 r. w siedzibie ABW oraz poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania ww. świadka;

h) art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. nr 61 poz. 284 z późn. zm,), w związku z art. 226, art. 180 § 2 K.p.k. w związku z art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych w związku z art. 191 oraz w związku z art. 235 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem, tj. poprzez włączenie bez zgody sądu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zawierających informację stanowiącą tajemnicę zawodową radcy prawnego w postaci korespondencji e-mail radców prawnych oraz poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o tak dopuszczone dowody;

i) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji z dnia 9.12.2014 r. wyrażające się w: uznaniu, iż sporne transakcje należy kwalifikować jako świadczenie usług, oraz jednoczesnym akcentowaniu, w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy, okoliczności fizycznego dostarczenia do szkół oprogramowania wraz z dokumentami opatrzonymi mianem "licencje" w listopadzie 2008 r. (tak jakby w sprawie chodziło o dostawę towaru), w sposób prowadzący do fundamentalnej wątpliwości odnośnie tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście uznaje sporne transakcje (transakcje udokumentowane spornymi fakturami) za dostawę towaru, czy za świadczenie usług.

Zarzucane tu naruszenia przepisów procedury podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT oraz prowadzącego do niesłusznego przypisania Skarżącej wystawienia faktury wskazanej w art. 108 u.p.t.u.

II. Naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 25 lit. a), art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię (akceptację błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku), nierespektującą obowiązku prowspólnotowej interpretacji przepisów, polegającą na przyjęciu, że faktury stwierdzające świadczenie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., na których podano późniejszą datę sprzedaży aniżeli rzeczywista data transakcji, są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, innymi słowy są tzw. fakturami "pustymi", nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi, i to w sytuacji, kiedy podanie błędnej daty transakcji na tych fakturach pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (w grudniu 2008 r.), a odbiorcy tych faktur dokonali odliczenia naliczonego podatku w rozliczeniu za ten sam miesiąc (grudzień 2008 r.), w którym te faktury otrzymali;

2. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 25 lit. a, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe, tj. bezpodstawne zastosowanie (wadliwą ocenę i akceptację zastosowania ich przez Dyrektora lzby Skarbowej w Gdańsku), nieuwzględniające prowspólnotowej wykładni przepisów, polegające na przyjęciu, że:

- faktura nr 37/08/TOWA z dnia 3.12.2008 r., z datą sprzedaży 1.12.2008 r., wystawiona przez O. dla Z. (Zadanie C) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego nie daje podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

- faktury nr 1350/2008, nr 1351/2008, nr 1352/2008, nr 1353/2008 z dnia 1.12.2008 r., z datą sprzedaży 1.12.2008 r., wystawione przez S. dla Z. (Zadanie B), stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- faktura nr FV-08/04280 z dnia 1.12.2008 r., z datą sprzedaży 1.12.2008 r., wystawiona przez Z. dla P. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego Skarżąca winna jest rozliczyć podatek z tej faktury jako tzw. "faktury pustej" z tytułu samego jej wystawienia.

3. art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez ich niezastosowanie (akceptację ich niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku), mimo iż obowiązek podatkowy odnośnie spornych transakcji powstał w grudniu 2008 r., tj. z chwilą uregulowania należności wynikających ze spornych faktur nie później jednak niż z upływem terminu płatności (czyli 31.12.2008 r. w przypadku faktury O. dla Z. w Zadaniu C; 22.12.2008 r. w przypadku faktur S. dla Z. w Zadaniu B; 22.12.2008 r. w przypadku faktur Z. dla P. w Zadaniu B).

- a powyższe w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Spółka wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Skarżaca złożyła pismo procesowe ustosunkowujące się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

5.2. Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 - LEX nr 362061).

5.3. Przede wszystkim, w niniejszej sprawie nie jest wiadomym, jaki jest stan faktyczny sprawy, do którego odnosi się Sąd.

W sprawie sporne są faktury dokumentujące transakcje pomiędzy:

- S. a Z. - dot. Zadania B,

- Z. a P.- dot. Zadania B,

- O. a Z. - dot. Zadania C.

Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak: jakie de facto – pod względem przedmiotowym – transakcje są kwestionowane oraz, czy Sąd przyjmuje, że nie zostały one w ogóle wykonane, czy też jednak zrealizowane, lecz w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.).

Treści zawarte w uzasadnieniu wyroku odnośnie tej drugiej kwestii są niejednoznaczne, lecz bardziej wskazywałyby, że Sąd pierwszej instancji przyjmuje, iż transakcje te zostały wykonane, lecz do 30 listopada 2008 r., a nie w dacie ich sprzedaży (zafakturowania) w dniu 1 grudnia 2008 r. Wskazują na to takie fragmenty uzasadnienia jak:

"Co jednak istotniejsze, w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w dacie sprzedaży (1 grudnia 2008 r.) między podmiotami w nich wskazanymi. Kwestia zatem czy faktury te dokumentowały fikcyjną dostawę towarów czy też fikcyjne świadczenie usług, jest drugorzędna".

"W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazane były firmy O. i S., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.), a najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r. Przy czym jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy Z. i P. Spółka P. była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008r. pomiędzy konsorcjum firm O.-Z.-C. a MEN.".

Takie przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne potwierdza również zdanie odrębne przewodniczącego składu, w którym stwierdzono, że :

"Rozstrzygnięcie organów podatkowych zapadło wobec ustalenia, że usługi na rzecz strony skarżącej (sprzedaż licencji) zostały wykonane do 30 listopada 2008 r., gdyż najpóźniej w tej dacie dostarczono do szkół/placówek oprogramowanie wraz z licencjami na korzystanie z nich. Zatem skarżąca nie mogła dokonać nabycia spornych licencji w dniu 1 grudnia 2008 r.".

Jednak powyższe stwierdzenia Sądu odbiegają całkowicie od tego, co w zakresie ustaleń odnośnie tych transakcji skonstatował organ podatkowy pierwszej instancji:

"Organ z całą odpowiedzialnością ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S., O. i przez Z. dla P. w rzeczywistości nie zaistniały, opierając się w wydanej decyzji na konkretnych dowodach na potwierdzenie tej tezy oraz na dowód istnienia bezpośredniej transakcji pomiędzy S. i P.

I tak faktyczne dysponowanie przez P. przekazanym przez S. oprogramowaniem w celu realizacji zamówienia MEN już od września 2008 r. pozwoliło wyeliminować nierzetelne transakcje, pomiędzy S.-Z.-P. (zad. B) i O. - Z. (zad. C) jako niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że: "zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, iż faktury wystawione w dniu 01.12.2008 r. na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji O.-Z. - Zadanie C, S.-Z., Z.-P.- Zadanie B, nie dokumentują realnych czynności. Licencjami mającymi potwierdzać zrealizowane transakcje zawarte między MEN, a konsorcjantami:

- w ramach Zadania B nie były licencje nr 2/2348/2008, nr 2/2349/2008, nr 2/2391/2008, nr 2/2390/2008, przekazane jako dokumenty potwierdzające transakcje udokumentowane fakturami nr 1350/2008, nr 1351/2008, nr 1352/2008, nr 1353/2008 (S.-Z.), a następnie fakturą nr FV-08/04280 (Z.-P.) z datą sprzedaży i datą wystawienia faktur - dnia 01.12.2008 r.,

- w ramach Zadania C nie były licencje nr 1/2348/2008, nr 1/2349/2008, nr 1/2391/2008, nr 1/230/2008 stanowiące dokumenty w transakcji udokumentowanej fakturą nr 37/08/TOWA (O.-Z.) z datą sprzedaży - dnia 01.12.2008r. i datą wystawienia faktury - dnia 03.12.2008 r.".

Tymczasem dalej, odnośnie kwestionowania transakcji między O.-Z., w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że: "Jednakże faktem niekwestionowanym jest, że na mocy pełnomocnictwa z dnia 08.02.2008 r. Z. zostało wskazane jako przedstawiciel konsorcjum O.-Z.-C., i przedstawiciel ten wykonał warunki umowy zawartej przez konsorcjum z MEN (przykładowo we własnym imieniu udzielił licencji). Z tego tytułu wystawiona została faktura na C., a następnie spółka mogła w związku z zakupem rzeczywiście wykonanej usługi wystawić fakturę na rzecz MEN. Wykonanie umowy z dnia 05.11.2008 r. nie jest kwestionowane. Za błąd formalny w wystawionej fakturze między Z.-C. i C.-MEN należy uznać w szczególności wpis w miejscu-data sprzedaży - 01.12.2008 r. w/b data wykonania usługi zgodna z umową-30.11.2008 r.".

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wyjaśnienia podstawy prawnej dotyczącej ustalenia, że spółka Z. uzyskała prawo do oprogramowania nie od O., lecz od S. (Zadanie C): "Dyrektor tut. Izby stwierdza, iż kwestia ta nie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla oceny realności zakwestionowanych transakcji. Ocenie podlega stan faktyczny dotyczący zakwestionowanej transakcji pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne tej czy innych czynności. Ocena, czy określone fakty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zależy zatem nie tylko od tego, jakie są to fakty, lecz od tego, jak sformułowana i rozumiana jest norma prawa podatkowego, która w rozpatrywanej sprawie została zastosowana. Dokonane ustalenia faktyczne oceniane są w aspekcie określonego przepisu prawa materialnego, który wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych i ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy określone fakty, jako ewentualny przedmiot dowodu mają wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena realności transakcji dokonanej między O. a Z. (Zadanie C) i między S.-Z. i Z.- P. (Zadanie B), a tej można dokonać niezależnie od ustaleń czy zaistniał między S.- Z. (Zadanie C) i S.-P. (Zadanie B) stosunek prawny czy nie. Organ podatkowy udowadniając nierealność zakwestionowanej transakcji nie musi bowiem poszukiwać źródła pochodzenia usługi.

Zaprezentowane przez organ I instancji w decyzji ustalenia i wyciągnięte wnioski dotyczące kwestii otrzymania przez Z. licencji bezpośrednio od S. nie są uchybieniem stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji.".

Powyższe stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej nie są zatem jednoznaczne, gdyż z jednej strony organ ten podnosi, że: "zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, iż faktury wystawione w dniu 01.12.2008 r. na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji O.-Z. - Zadanie C, S.-Z., Z.-P.- Zadanie B, nie dokumentują realnych czynności", po czym organ ten dystansuje się od tego stwierdzenia, wskazując, że: "Zaprezentowane przez organ I instancji w decyzji ustalenia i wyciągnięte wnioski dotyczące kwestii otrzymania przez Z. licencji bezpośrednio od S. nie są uchybieniem stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji".

Tym samym, nie jest do końca jednoznaczne stanowisko organu odwoławczego w spornej kwestii ustaleń faktycznych sprawy, przy czym w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ten już jednoznacznie stwierdza, że: "Zarówno organ I jak i II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury otrzymane jak i wystawiona przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a jego zdaniem "niezasadnym jest stanowisko, że Sąd I instancji uznał, iż doszło do realizacji transakcji w łańcuchu tylko w innym dniu".

Poglądowi temu - iż "niezasadnym jest stanowisko, że Sąd I instancji uznał, iż doszło do realizacji transakcji w łańcuchu tylko w innym dniu" - przeczą jednak stwierdzenia Sądu, że:

"Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.), a najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r.", a także, że:

"Bezspornym jest, że konsorcjanci realizujący Zadanie B i Zadanie C wywiązali się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30.11.2008 r.".

Sąd zatem w sposób jednoznaczny powinien wskazać, jaki stan faktyczny sprawy został w tym spornym zakresie ustalony przez organy podatkowe i ocenić, czy te ustalenia zostały dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak również dokonać analizy prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz odnieść się do zarzutów skargi w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a nie w oparciu o swoje własne ustalenia.

5.4. Drugą kwestią istotną w zakresie ustaleń faktycznych sprawy jest – także niewyjaśnione jednoznacznie zagadnienie - określenia charakteru czynności, które składały się na zakres przedmiotowy umowy MEN z Wykonawcą (określonym konsorcjum).

W sprawie tej organ pierwszej instancji stał na stanowisku, że przedmiotem sprzedaży jest licencja jako "towar", a nie "usługa", analizując co do szczegółu, kiedy miało miejsce wydanie "towaru" pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcyjnego.

Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że udzielenie licencji należy klasyfikować nie jako dostawę towaru, ale jako świadczenie usług. Nie dokonał jednak z uwzględnieniem tej okoliczności ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, mimo że ma to istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług, uwzględniając, że w spornym zakresie usługi na rzecz MEN oraz poszczególnych podmiotów realizowane miały być w ramach usług o charakterze złożonym, przez podmioty pogrupowane w konsorcja, które - mimo nie zawsze sformalizowanego w tym zakresie charakteru - musiały też dokonywać rozliczeń "wewnętrznych" z zadań realizowanych jako ich zadanie łączne (solidarne) na rzecz MEN, co do wykonania których w terminie nie ma sporu.

Sąd pierwszej instancji natomiast, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, z jednej strony, podzielając dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikację prawną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako świadczenie usług, z drugiej strony posługuje się w kwestii kwalifikowania tych zdarzeń terminologią wskazującą na uznanie ich za dostawy towaru, np. "dostawa licencji", czy "(...) sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach" – por. str. 54 uzasadnienia wyroku).

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę, że przedmiot i zakres umowy z MEN został określony następująco (§ 1):

"Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na:

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka;

- prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.".

Ponadto, co istotne na gruncie tej sprawy, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne:

"- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie.

oraz

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.".

Jak zatem z powyższego wynika, przedmiotem umowy było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z odpowiednimi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania.

5.5. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

5.6. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (upranionionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem Wykonawcy).

5.7. Istotne w tym zakresie jest ustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej w skardze kwestii tzw. "świadczenia złożonego", objętego fakturą O. z dnia 3.12.2008 r. oraz transakcji konsorcjum (O.-Z.-C.) z MEN. Brak takiego odniesienia Sądu do zarzutu skargi wskazuje także na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w ramach Zadania C nie jest kwestionowane przekazanie praw pomiędzy dwoma konsorcjantami - Z. i C., oraz przez konsorcjanta C. na rzecz MEN, a kwestionowane jest przekazanie praw na Z. przez O., bez wskazania skąd zatem Spółka ta dysponowała stosownymi uprawnieniami przekazanymi C., skoro ich źródłem pochodzenia nie był konsorcjant O.

Szczególnej ocenie w tym zakresie należy poddać zeznania D. T., wskazującej m.in., że Z., na bazie oferty otrzymanej od O., nabyło i dostarczyło produkty, które były przedmiotem zamówienia, następnie na bazie umowy zawartej z C., Z. wykonało wszystkie zawarte w niej zadania, realizując dostawę oprogramowania do szkół, co udokumentowano fakturą wystawioną na rzecz C. Następnie C. wystawił fakturę Zamawiającemu MEN. Świadek ten wyjaśnił także, że w tym zakresie nie doszło do nabycia przez Z. oprogramowania bezpośrednio od S. (w ramach Zadania C), gdyż Spółka ofertę bezpośrednio na wyłączność od S. otrzymała tylko na oprogramowanie z Zadania B, a nie na Zadanie C, mimo że rozmawiała również o ofercie na zadanie C, ale jej nie uzyskała.

W sprawie tej organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom tego świadka, stwierdzając, że są one niezgodne z postanowieniami umowy, którą oba podmioty podpisały z datą 15 stycznia 2008 r., gdyż Z. zgodnie z wolą stron, uzyskała prawo zakupu po cenach preferencyjnych produktów S. w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych, a treść umowy nie ograniczała więc w żaden sposób dostaw produktów przez S. do programów językowych stanowiących przedmiot dostawy w Zadaniu B.

Jeżeli jednak organ ten jednocześnie ustala, że umowa z datą 15 stycznia 2008 r. była tworzona post factum we wrześniu 2008 r., trudno w oparciu o jej zapisy dyskredytować zeznania ww. świadka, tym bardziej, że ustalenia tej umowy co do realizacji transakcji S.-Z. w ramach Zadania B, także zostały zakwestionowane przez ten organ.

5.8. Ponadto, przy ustaleniach dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe, należałoby zadać pytanie, dlaczego z kwoty otrzymanej przez C. od MEN za wykonanie przedmiotu umowy, C. i Z. przekazały O. 50.502.456,00 zł plus VAT 11.110.540,32 zł z tytułu zakwestionowanej faktury, dla Z. za licencje na programy do j. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, jeżeli Spółka ta nie zrealizowała - ich zdaniem - żadnych czynności z tej faktury.

5.9. Oceniając zatem realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w ramach zgromadzonego i przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji winien zwrócić szczególną uwagę na prawidłowość tego materiału i jego ocenę w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przy uwzględnieniu nie tyle chronologii dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności dostaw towarów, lecz faktu działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5.11.2008 r.

Ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., mającego zastosowanie w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, czyli m.in. udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Prawidłowość terminowości wystawionych faktur ocenić zaś należy z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

5.10. Uwzględnić także należy, że - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise - dane transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Przy czym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

5.11. Reasumując: zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest trafny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie:

- co do przedmiotu kwestionowanych transakcji,

- co do faktu zrealizowania, czy też braku realizacji, zakwestionowanych transakcji przez wystawców faktur.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

Ponadto, o naruszeniu tego przepisu świadczy brak odniesienia się Sądu do zarzutów skargi w przedmiocie złożonego charakteru usług realizowanych przez przedstawicieli konsorcjów w celu wykonania umowy z MEN.

5.12. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.