Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności", którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru i w konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie zachodziła potrzeba dokonywania interpretacji ww. przepisu przy wykorzystaniu reguł wykładni celowościowej /art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sławomir Kozik ( spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej A. J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 364/04 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. G. kwotę 2550 zł (słownie dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 364/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], którą organ podatkowy pierwszej instancji określił wobec skarżącego za miesiąc listopad 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji za postawę prawną rozstrzygnięcia przyjął art. 21 ust. 2 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym kwota zwrotu podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z których należność została w całości uregulowana. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zawyżył możliwą do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku, bezpodstawnie przyjmując, że poprzez wystawienie weksli, w całości uregulował on należności z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. spółkę z o.o. z S., G. spółkę z o.o. z S. oraz Z. W.. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że uregulowanie należności w przypadku weksli nie mogło bowiem nastąpić w chwili ich wystawienia, a dopiero później, w dacie faktycznej zapłaty kwot w nich określonych.

W złożonym odwołaniu A. G. zakwestionował prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia, wyjaśniając, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie doszło do uregulowania należności poprzez odnowienie, gdyż w wyniku zawarcia umów wekslowych wystapiła zamiana wynikającego z ww. faktur zobowiązania, na zobowiązanie wekslowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że wręczenie kontrahentom weksli nie powoduje jeszcze samo w sobie uregulowania należności wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur. Niezależnie od tego organ odwoławczy, nie negując, że instytucja nowacji stanowi niewątpliwie jedną z form wygasania zobowiązań poprzez ich umorzenie, podkreślił jednocześnie, iż nie wystapiła ona jednak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 506 § 1 k.c. odnowienie zachodzi wówczas, gdy dłużnik w wyniku umowy stron zobowiązuje się świadczyć co innego, niż był zobowiązany lub świadczyć to samo lecz z innej podstawy prawnej. W ocenie organu wystawienie weksli przez podatnika odnosiło się natomiast do wciąż istniejącego, dotychczasowego zobowiązania, na co wskazuje treść zawartych umów wekslowych, zgodnie z którą zobowiązał się on do zapłaty za dostarczony towar lecz w innej formie tj. w formie weksli o oznaczonej wartości i terminie wykupu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku A. G. wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z naruszeniem art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Podatnik podkreślił w szczególności, że istota sporu w przedmiotowej sprawie nie sprowadza się do ustalenia czy wręczenie weksla stanowi zapłatę, ale do rozstrzygnięcia kwestii czy wręczenie weksla mieści się w pojęciu "uregulowania należności" o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie skarżący podtrzymał w całości stanowisko, że celem zawartych przez niego umów wekslowych było odnowienie zobowiązania. Powołując się na treść art. 506 § 2 k.c., zgodnie z którym w razie wątpliwości, poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia, co zgodnie z wolą ustawodawcy dotyczy w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek, skarżący podkreślił, iż z powyższego uregulowania nie wynika jednak, że każde wręczenie weksla wyklucza odnowienie. W ocenie skarżącego tylko w sytuacji wręczenia weksla bez dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami nie można domniemywać, że zaszło odnowienie zobowiązania. Jednakże, gdy strony stosunku zobowiązaniowego zawierają umowę wekslową, w której stwierdzają, że za pomocą weksla nastąpiła zapłata za towar, to niemożliwe jest powoływanie się w takim przypadku na uregulowania art. 506 § 2 k.c., ponieważ nie zaistniały wątpliwości co do tego, jak strony urnowy rozumieją jej postanowienia.

Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oceniając ją jako wydaną zarówno przy zachowaniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż wystawione przez skarżącego weksle nie mogą być w świetle art. 21 ust. 2a ustawy o VAT traktowane jako forma uregulowania należności, mając na uwadze, że A. G. wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych. Dokonując interpretacji ww. przepisu przy wykorzystaniu reguł wykładni celowościowej Sąd wskazał, iż zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie swoistego "kredytowania" przez budżet państwa działalności podatników podatku od towarów i usług. System rozliczeń w podatku od towarów i usług obowiązujący przed wprowadzeniem do art. 21 przepisu ust. 2a ( przepis dodany przez art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz. 1272 obowiązujący od dnia 1 października 2002 r.), dawał bowiem podatnikowi możliwość uzyskania z urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam podatnik rozliczając się za dostarczony towar lub usługę poniósł realny ciężar naliczenia podatku przy zakupie towaru lub usługi. Budżet państwa był już natomiast w tym czasie zobligowany do zwrotu nabywcy towaru lub usługi nadwyżki podatku naliczonego, którego ciężaru podatnik mógł w rzeczywistości nie ponieść. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji uregulowanie należności z faktur dokumentujących zakup towarów i usług powinno mieć charakter rzeczywisty, na co wskazuje m.in. zawarty w art. 21 ust. 2a warunek, iż uregulowanie powinno nastąpić w całości. Sąd podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie wystawiając weksle i zawierając dodatkowo umowy wekslowe, podatnik w rzeczywistości odraczał uregulowanie swoich należności wynikających z otrzymanych faktur zakupu towaru. Faktyczne uregulowanie tych należności następowało bowiem z dacie wykupu weksli. Termin wykupu weksli był zaś ponad dwumiesięczny. Zanim więc podatnik faktycznie uregulował swoje należności za dostarczony towar, oczekiwał już na zwrot nadwyżki podatku naliczonego z urzędu skarbowego.

Od powyższego wyroku A. G. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący w całości przedstawił argumentację podniesioną uprzednio na etapie odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego I instancji, ponownie podkreślając, iż wystawienie weksli i zawarcie umów wekslowych mieści się w jego ocenie w pojęciu uregulowania należności, szerszego znaczeniowo od pojęcia zapłaty. Skarżący wskazał, iż stawianie dodatkowych wymagań w postaci samodzielnego poniesienia kosztu przez podatnika równa się w istocie niedopuszczalnemu nakładaniu obowiązków nie wynikających wprost z obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności z treści art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, iż wystawione weksle zostały wręczone kontrahentom przed datą złożenia deklaracji VAT do urzędu skarbowego, a tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu iż wierzyciele skarżącego nie zostali przed tą datą zaspokojeni i nie doszło do uregulowania całości zobowiązań wynikających z faktur zakupu. W ocenie Skarżącego twierdzenie Sądu, iż faktyczne uregulowanie należności nastąpiło dopiero w dniu wykupu wystawionych weksli, jest prawdziwe tylko w odniesieniu do zobowiązania wekslowego. W tym dniu skarżący uregulował swoje zobowiązanie wobec banku. Natomiast w stosunku do zobowiązań wynikających z faktur argument ten jest bezzasadny, ponieważ zobowiązania te wygasły. Powołując się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1995 r., sygn. akt III CRN 160/94 i z dnia 17 grudnia 1936 r., sygn. akt II C 2122/36 oraz wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 701/98 skarżący ponownie wskazał, iż uregulowanie należności nastąpiło poprzez odnowienie zobowiązanie w drodze zamiany zobowiązania z faktury na zobowiązanie z weksla, podkreślając, iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą przez wręczenie weksla pierwotny stosunek między stronami wygasa, chyba że uzgodniono odnowienie. Natomiast w ocenie skarżącego z treści umów wekslowych bezspornie wynika, iż zamiarem stron nie było zabezpieczenie wierzytelności sprzedawcy ale uregulowanie zobowiązania. Podpisanie ww. umów przez sprzedawcę należało uznać tym samym za równoznaczne z wyrażeniem zgody wierzyciela na odnowienie zobowiązania, ponieważ jedyną kwestią jaką te umowy regulowały było określenie warunków zapłaty wekslami za zakupiony towar.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez A. G. jest uzasadniona.

Skarżący swoją skargę oparł na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 2a ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takim wypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury, o których mowa ww. przepisie, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi (w szczególności przez wręczenie weksla wraz ze stosowną deklaracją wekslową), to nie spełnia przesłanki uregulowania należności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej skarżący zgodnie a z normą wynikającą z art. 21 ust. 2a ww. ustawy o VAT dokonał uregulowania w całości należności wynikających z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. spółkę z o.o. z S., G. spółkę z o.o. z S. oraz Z. Jak wynika z weksli i sporządzonych do nich deklaracji strony dokonały odnowienia długu, tym samym poprzedni stosunek zobowiązaniowy wygasł (nastąpiło umorzenie zobowiązań skarżącego wobec kontrahentów – uregulowanie przedmiotowych należności w całości) i powstały nowe zobowiązania z weksli.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). Interpretacja art. 21 ust. 2a ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zwrot różnicy podatku może nastąpić wtedy, gdy przedmiotowe należności zostały w całości uregulowane. Pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności", którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru i w konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie zachodziła potrzeba dokonywania interpretacji ww. przepisu przy wykorzystaniu reguł wykładni celowościowej, jak uczynił Sąd pierwszej instancji.

Trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dodając ust. 2a do art. 21 ww. ustawy zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie swoistego "kredytowania" przez budżet państwa działalności podatników podatku od towarów i usług, jednakże wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, gdyż działalność skarżącego została w swoisty sposób "skredytowana" przez banki uczestniczące w przedmiotowym obrocie wekslowym. Sytuacja skarżącego posługującego w obrocie gospodarczym się wekslami wraz ze stosownymi deklaracjami jest mutatis mutandis bardzo zbliżona do sytuacji podmiotu gospodarczego korzystającego z kredytu bankowego lub odnawialnej linii kredytowej w rachunku bieżącym. Niedopuszczalne byłoby z punktu wiedzenia zasady równości podatkowej, dyskryminowanie podmiotów gospodarczych z tej tylko przyczyny, że korzystają z innych, prawnie dopuszczalnych instrumentów prawno – ekonomicznych, niż te które akceptuje organ podatkowy. Mieć bowiem należy na uwadze, że podmiot gospodarczy regulujący swoje zobowiązanie z kredytu bankowego, gdyby iść tokiem rozumowania Sądu pierwszej instancji, również sam jeszcze nie poniósł faktycznego ciężaru uregulowania należności. Nie można zatem skutecznie zarzucić skarżącemu, że wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu "uregulowanie należności" i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie tych należności następowało dopiero w dacie wykupu weksli jest błędny, gdyż jak wskazano wyżej poprzez wystawienie weksli wraz ze stosownymi deklaracjami skarżący i jego kontrahenci dokonali nowacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie powinno mieć charakter rzeczywisty, a świadczyć ma o tym zawarty w art. 21 ust. 2a ww. ustawy warunek, że uregulowanie powinno nastąpić w całości. Nie można bowiem przyjąć, że uregulowanie części należności jest nierzeczywiste. Zdaniem NSA zwrot użyty w art. 21 ust. 2a ww. ustawy, że uregulowanie powinno nastąpić w całości wcale nie odnosi się do rzeczywistości czy też nierzeczywistości tego uregulowania należności, tylko jasno i wprost wskazuje, że uregulowana ma być pełna wierzytelność, ale również nie wskazuje, iż musi mieć miejsce bezpośrednia zapłata.

Tym samym stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa materialnego dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.