Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 184/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

I.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 184/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.S., uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W motywach orzeczenia podano, że B.S. w dniu 11 czerwca 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych (SD-Z1) w związku z otrzymaniem w dniu 14 maja 2008 r. kwoty 50.000 zł tytułem darowizny od swojej matki M.S. Do zgłoszenia skarżąca dołączyła umowę darowizny i dowód wpłaty przez nią samą na jej rachunek bankowy w Banku [...] kwoty 50.000 zł, przy czym z w dokumentu wpłaty wynikało, że jest to darowizna otrzymana od M.S.

2. Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B.S. W jego toku M.S. (darczyńca) oświadczyła, że zamierzała osobiście wpłacić pieniądze na rachunek bankowy córki B.S., jednak kierownik banku stwierdził, iż na ten rachunek może dokonać wpłaty jedynie jego posiadaczka. W związku z czym darczyńca przyprowadziła do Banku obdarowaną, udzieliła jej ustnego pełnomocnictwa do wpłaty kwoty darowizny, a następnie przekazała córce pieniądze przy okienku kasowym. Otrzymaną kwotę pieniężną B.S. wpłaciła na swój rachunek bankowy, zaznaczając na dokumencie wpłaty, że jest to darowizna od matki.

W złożonym przez skarżącą do akt postępowania piśmie z dnia 10 czerwca 2008 r. członek zarządu banku wyjaśnił, że zgodnie z przyjętymi przez Bank [...] procedurami wpłaty na rachunek lokaty terminowej w tym Banku może dokonać wyłącznie osoba, z którą podpisana jest umowa o prowadzenie takiego rachunku. Osobą tą była skarżąca B.S.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że przedmiotowa darowizna nie spełniła wszystkich wymogów zwolnienia od opodatkowania, określonych w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), gdyż wpłaty kwoty darowizny dokonała sama obdarowana, a nie darczyńca. Dlatego też organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej B.S., decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akceptując stanowisko zajęte w sprawie przez ten organ.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B.S. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności wpłaty darowizny.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7. Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści i wykładni art. 4a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, że przepis ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca lub też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro wykładnia językowa nie prowadzi do nie budzących wątpliwości wniosków, to konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej, która powinna być oparta na ratio legis tego przepisu. Pomocna jest w tym uzasadnienie wprowadzenia takiego przepisu przez ustawodawcę. Stwierdzono, że powołany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku od spadków i darowizn począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji, wprowadzone wymienioną ustawą zmiany miały na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z projektu tego wynika, że obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym, wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny, np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej w zakresie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji był istotny i powinien zostać uwzględniony przy ich wykładni.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 4a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uwzględniająca jego ratio legis w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozwala na przyjęcie, że zachowanie skarżącej jako obdarowanej, w szczególności polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek bankowy skarżącej, oraz wskazaniu w tytule wpłaty, że jest to darowizna od jej matki spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, to jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na unikaniu opodatkowania.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na jednoznaczne odczytanie hipotezy w nim zawartej, co do zakresu udokumentowania przekazanej darowizny a w szczególności uznanie, iż określenie "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, iż wpłacającym jest darczyńca czy też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty,

- zastosowaniu do tego przepisu wykładni celowościowej w sytuacji, gdy jest to w stosunku do tego przepisu niedopuszczalne.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię. W orzecznictwie sądowym i w literaturze ugruntowany został pogląd, że taki rodzaj naruszenia prawa polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa (por. np. J. P.Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Warszawa 2006, str.367 i nast.).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stwierdził, aby zaskarżony w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie obarczony był wadą błędnej wykładni, a więc mylnego rozumienia powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że treść art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do jednoznacznego uznania, że z dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego powinno wynikać, iż wpłacającym kwotę darowizny jest darczyńca. Takie rozumienie wskazanego przepisu ustawy podatkowej, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie znajduje oczywistego wsparcia w wykładni gramatycznej powołanego przepisu prawa.

Ustawodawca w omawianym przepisie ustawy zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny w przepisie tym wymienionych – zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W powołanym przepisie nie wskazano przy tym, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny jest darczyńca.

Udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych dowodem wpłaty na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej obdarowanego lub przekazem pieniężnym, umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej określonej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn; przepis ten nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi koniecznym było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę.

Z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że na bankowym dowodzie wpłaty dokonanej przez skarżącą (obdarowaną) znajdowała się informacja, iż wpłacona kwota pieniężna na jej rachunek pochodzi z darowizny jej matki. Brak możliwości wpłacenia przedmiotowych środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej przez matkę (darczyńcę), znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 10 czerwca 2008 r. podpisanym przez członka zarządu Banku [...] (k.11 akt podatkowych)

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że skoro wskazany przepis ustawy dotyczy ulg podatkowych, to brak jest możliwości wykorzystania również innych niż gramatyczna (językowa) reguł wykładni dla ustalenia znaczenia zawartych w przepisie tym norm prawnych. Niewątpliwie wykładnia językowa ma pierwszeństwo w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak na istotne wątpliwości przy zastosowaniu wyłącznie wykładni gramatycznej (językowej) art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie dotyczącym wpłaty kwoty darowizny przez darczyńcę. Dlatego też w rozpoznanej sprawie niezbędne i zasadne było ustalenie ratio legis wymienionego przepisu ustawy oraz użycie innych reguł wykładni niż tylko gramatyczna (językowa).

Mając powyższe ustalenia na względzie skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.