Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Korporacji M. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 28/08 w sprawie ze skargi Korporacji M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Korporacji M. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 28/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 3.450 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 listopada 2007 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, a także prawa procesowego, poprzez obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi produkcja artykułów spożywczych, napojów, produkcja odzieży, wyrobów futrzanych, budownictwo, wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej i paliw jądrowych. Przedmiotem działalności skarżącej nie był natomiast obrót paliwami, zresztą sama strona w toku postępowania oświadczyła, że nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Fakt ten jednak nie wykluczał faktycznego obrotu, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe przeprowadzone u kontrahentów podatnika potwierdziły otrzymanie paliwa od skarżącej. W toku postępowania wykazano, że spółka dokonywała dalszej odprzedaży paliw, jednakże paliwa te nie pochodziły od firmy "K1" z siedzibą w W. Do faktur VAT zakupu paliw od "K1" nie załączano żadnych dokumentów określających normy jakościowe poszczególnych paliw, dokumentów magazynowych itp. Kontrola przeprowadzona u podatniczki wykazała nierzetelność ksiąg podatkowych polegającą na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw od firmy "K1", która nie była podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami, gdyż nie posiadała koncesji na ten obrót, a nadto nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania nie ustalono faktycznej siedziby powyższej spółki, nie było zatem możliwości przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa. Nadto wobec niego wydano nakaz tymczasowego aresztowania. "K1" nie zgłosiła aktualizacji swego adresu, a pod wskazanym adresem w bazie danych urzędu skarbowego, spółka nie prowadziła działalności. Faktury VAT wystawione przez "K1" uznano za dowody nierzetelne, bowiem nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. A zatem podmiot wystawiający jedynie faktury, a nieprowadzący rzeczywiście działalności gospodarczej obejmującej przedmiot obrotu w związku z wystawianiem faktur oraz niedający się zidentyfikować jako czynny podatnik VAT, uznano za podmiot nieistniejący. Podatniczka w oparciu o powyższe działania generowała zatem jedynie koszty podatkowe, obniżając tym samym podstawę opodatkowania i uszczuplając zobowiązanie podatkowe.

W ocenie WSA, organy obydwu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Skarżąca natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie wskazywała innego źródła zakupu, żądając na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, poszukiwania dowodów takiego zakupu przez organy podatkowe. Również z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe odmówiły jakiemukolwiek wnioskowi dowodowemu zgłaszanemu przez stronę. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 190 ord. pod., bowiem na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano ani dowodu z zeznań świadków, ani z opinii biegłych, nie dokonywano również oględzin.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedmiotem obrotu skarżącej z "K1" były faktycznie "puste faktury", skoro spółka nie przedstawiła organowi żadnych dowodów przemawiających za rzeczywistym zakupem paliw u tego kontrahenta. Bez znaczenia dla sprawy jest nawet fakt posiadania przez skarżącą paliw, skoro ich zakup nie został prawidłowo udokumentowany i nie był zgodny z przebiegiem faktycznej operacji gospodarczej, co tym samym rzutowało na prawidłowość zapisu w księdze podatkowej.

Powołując się na art. 15 ust. 1 updop WSA stwierdził, że nałożony art. 187 § 1 ord. pod. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd uznał, że organy obydwu instancji prawidłowo wyprowadziły wniosek, iż skarżąca otrzymywała faktury zakupu paliw od podmiotu nieistniejącego, nieuprawnionego nadto do wystawiania faktur VAT. Paliwo, którego odprzedaży dokonywała następnie strona pochodziło zatem z nieznanego źródła.

W niniejszej sprawie, skarżąca nie wykazała celowości wydatku (na zakup oleju napędowego i benzyny od "K1"), gdyż poza fakturami wystawionymi przez podmiot niemający do tego uprawnień nie było żadnych innych dowodów wskazujących, że zakup oleju napędowego i benzyny od w/w firmy miał w ogóle miejsce. Faktura, która nie obrazuje rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem odmówiono możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego i benzyny. Przemawia za tym nie tylko brak stosownej dokumentacji, ale również fakt, że w 2003 r. spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie jest zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponowała skarżąca. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy bowiem ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego.

Powołując się na art. 193 § 1 i 4 ord. pod. WSA stwierdził, że organy słusznie podniosły, iż ujęcie omawianych faktur w księgach podatkowych skutkuje ich nierzetelnością i w konsekwencji nieuznaniem księgi na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ord. pod. za dowód w części dotyczącej faktur wystawionych przez "K1". Słusznie też organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Organ podatkowy wyłączył w/w faktury z zapisów ujętych w księgach rachunkowych i na ich podstawie oraz zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodów obliczył należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 18 updop.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 i art. 18 updop oraz naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową oceną legalności działań organów podatkowych, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie zawarte w uzasadnieniu wyroku wywody wskazują na błędną ocenę stanu faktycznego. Podniósł, że Sąd stwierdził, iż spółka prowadziła obrót paliwami, ale nie pochodziły one od firmy "K1", co jest stwierdzeniem gołosłownym. Na żadnym etapie postępowania organy nie udowodniły, że zakupione paliwo nie pochodzi od tej firmy. Tezy tej nie dowodzi również fakt, że do faktur zakupu nie dołączono dokumentów magazynowych, czy świadectw jakości ponieważ nie stanowią one dowodów wymaganych przepisami prawa podatkowego. Natomiast fakt posiadania faktur dokumentujących zakup i dowody zapłat ewidentnie stanowią dowód zaistnienia zdarzeń nimi opisanych.

Sąd stwierdził również, że bezsporna jest nierzetelność ksiąg podatnika, ponieważ ujął on w nich zakup towarów handlowych od firmy "K1". Jednak, w ocenie skarżącej, to właśnie nieujęcie w księgach zakupu towarów handlowych musiałoby skutkować ich nierzetelnością. Prezentowany w uzasadnieniu brak możliwości potwierdzenia dowodów u ich wystawcy, choć godny ubolewania, nie może obciążać skarżącej spółki. Nie może też zostać uznane za stwierdzone, że faktury są nieprawdziwe, ponieważ organy nie miały możliwości (bez winy strony) przeprowadzenia ich weryfikacji. Sąd nieprawidłowo zinterpretował propozycję strony dotyczącą ustalenia innego, niż wskazane, źródła zakupu. Strona stwierdziła, że gdyby organy udowodniły istnienie takiego źródła, to byłby to dowód, że dostawcą nie była firma "K1". Nie jest natomiast wystarczające samo stwierdzenie poparte wyłącznie przeświadczeniem organu. Aby określony wydatek był zaliczony do kosztów uzyskania przychodu powinien być faktycznie poniesiony, a także należycie udokumentowany. Obydwa te warunki zostały spełnione. Wydatki na zakup paliw zostały poniesione i udokumentowane fakturami VAT.

Artykuł 15 updop wskazuje na konieczność zaistnienia związku pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem, a przychodami podatnika. Strona nie kwestionuje samej zasady, ale sposób jej stosowania. Przedmiotem sporu jest zakup towarów handlowych i organy zbadały, że strona dokonała ich dalszej sprzedaży. Tym samym jest oczywiste, że dokonała ich zakupu i wskazała w dokumentacji ich źródło. Organy nie podniosły dowodu przeciwnego i nie obaliły w drodze weryfikacji przedstawionych dowodów. Brak jest więc podstaw do ich negowania. Strona nie musi niczego więcej udowadniać. Celowość takiego zakupu jest oczywista. Zakup towarów handlowych stanowi bowiem bezpośredni koszt ich sprzedaży i uzyskanych przychodów. Odmienne ustalenia powodują wymierzenie podatku od przychodu nie zaś dochodu, jak nakazuje ustawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i zarzuty) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia, czy uzupełnienia przez sam Sąd.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien zastosować Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.). Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor środka odwoławczego nie wskazał żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia którego miał się dopuścić WSA w Poznaniu. W związku z brakiem sformułowania, w sposób prawem przewidziany, w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami WSA, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w środku odwoławczym przepisy prawa materialnego.

Powyższe oznacza, ze ocenę prawidłowości zastosowania przez WSA prawa materialnego można, przy braku zarzutu naruszenia przepisów procesowych, rozważyć jedynie w odniesieniu do ustalonego przez WSA stanu faktycznego.

Kierując się zarzutami strony, podniesionymi w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004 str. 126 - 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o dokumentację księgową prowadzoną przez spółkę. A mianowicie kwota 39.777,02 zł dotyczyła zakupu niewiadomego pochodzenia paliwa. Firma "K1", uznana przez podatnika jako sprzedawca, nie posiadała żadnych dowodów nabycia paliwa, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie dokonała aktualizacji danych adresowych, etc. Z kolei skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatku, co jest jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza pozwalającego magazynować paliwa. Nie można za takie uznać podpisanie umowy na najem zbiornika z firmą "C." w sytuacji, gdy podatniczka z tego tytułu nie została obciążona żadną fakturą.

Podatniczka nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i zaakceptowanej przez WSA w Poznaniu. Tym samym Sąd uznał, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono bowiem, mimo obowiązku jaki ciążył na spółce, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy wobec niezakwestionowania przez stronę skarżącą przepisów postępowania, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 i art. 18 updop. Na marginesie należy wskazać, że obydwa te artykuły składają się z szeregu jednostek redakcyjnych, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które konkretnie zostały naruszone.

Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.