Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Powiatu (dalej: powiatu), przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawy o VAT) opłat pobieranych przez powiat za pośrednictwem Powiatowego Środowiskowego Domu Samopomocy, jest nieprawidłowe.

1.2 Powiat, przedstawiając stan faktyczny podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1996 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018., poz. 995) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej. Dokonał centralizacji swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację VAT-7 wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez powiat (w tym Starostwo Powiatowe, jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy). Tym samym to powiat jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności faktycznie realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzył m.in. jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą: 1. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR), 2. Dwa Domy Pomocy Społecznej (DPS), 3. Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy (PŚDS) w formie jednostki budżetowej. PŚDS jest jednostką organizacyjną, która w myśl ustawy o pomocy społecznej realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z zapisami statutowymi bezpośredni nadzór na PŚDS sprawuje Starosta, natomiast nadzór merytoryczny Wojewoda. PŚDS jest ośrodkiem wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi w Powiecie. Zgodnie z art. 51a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1508, dalej: u.o.p.s.), środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub pootrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu rodzinnym. PCPR przyznaje pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy na podstawie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.o.p.s.). W tej decyzji ujęte są: pomoc w postaci pobytu, warunki odpłatności za pobyt ŚDS i wysokość ponoszonych opłat miesięcznych. Zgodnie z art. 51b u.o.p.s., odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie. Odpłatność ta ustalana jest jednak dopiero wtedy, gdy dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza 300% kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej. Oznacza to, że kwota odpłatności każdorazowo związana jest bezpośrednio ze zmianą kryterium dochodowego. Po przekroczeniu kryterium dochodowego przez osoby uprawnione, odpłatność za usługi świadczone w ośrodku wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu. Nie jest to kryterium uznaniowe - organ ustalający odpłatność w tym zakresie nie działa w granicach uznania administracyjnego. Jest w sposób bezpośredni związany dochodem osoby uprawnionej i podejmuje decyzje w warunkach związanych treścią normy prawnej. Opłaty za pobyt wpłacane są na rachunek bankowy ŚDS, a następnie przekazywane do starostwa jako dochody Skarbu Państwa, które następnie przekazywane są do wojewody.

Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez JST (gminnego i powiatowego). Gmina oraz powiat nie finansują prowadzonych na ich terenie placówek, jest to związanie o charakterze motywującym. Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym wojewody i jest finansowane z przekazanej przez niego dotacji. Jednocześnie w przypadku powstania nadwyżek lub niedoborów środków finansowych organem właściwym w sprawie dofinansowania jest wojewoda.

Kwota dotacji otrzymywanej od wojewody ustalana jest w ujęciu miesięcznym i jest w bezpośredni sposób związana z liczbą osób korzystających z usług świadczonych w takim ośrodku. Celem dotacji otrzymywanej od wojewody jest pokrycie bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem ośrodków wsparcia, przy czym bieżące koszty są jedynie częścią kosztów generowanych przez ośrodek wsparcia. Z dotacji nie są bowiem pokrywane wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem takiego ośrodka (np. koszty remontów, ulepszeń, doposażenia). Oznacza to, że część kosztów pokrywana jest przez JST prowadzący dany ośrodek wsparcia.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w stosunku do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. W art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, których podatek ten musiałby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. W tym zakresie działalność PŚDP nie ma więc wpływu na konkurencję.

Cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretację następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc występują również nieodpłatnie. Zdaniem powiatu, organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w PŚDS należy do sfery publicznoprawnej, pobieranie opłat ma charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym i jest dochodem Skarbu Państwa, a nie jednostki czy powiatu. Ponadto tryb ustalania opłat na podstawie decyzji administracyjnej wskazuje, że jest to opłata zbliżona do daniny publicznej a nie cena ustalana w realiach rynkowych. W konsekwencji PŚDS w zakresie, w jakim realizuje zadania zlecone powiatu wynikające z przepisów prawa, powinien być traktowany jako organ powiatu i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności przez niego wykonywane podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT.

1.5 Organ uznał stanowisko powiatu za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez powiat za pośrednictwem jego jednostki budżetowej PŚDS, w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, istnieje sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

W przedmiotowej sytuacji występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2.1 Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat za usługi świadczone w ośrodku wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, tj. w PŚDS ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 51b u.o.p.s. a pobieranych za pośrednictwem PŚDS.

2.2 W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ interpretacyjny nie kwestionował statusu powiatu jako organu władzy publicznej. Sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. czy opisane we wniosku czynności, tj. świadczenie za pośrednictwem PŚDS usług na podstawie u.o.p.s. w postaci usług świadczonych w ośrodku wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, powiat realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. Powołując art. 4 ust. 1, art. 6, art. 2 ust. 2, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 pkt 2 i art. 51b u.o.p.s. wyjaśnił, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi. Powiat wykonując je za pomocą jednostki organizacyjnej - PŚDS, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

2.3 Korzystającymi ze świadczeń są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Są to usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

2.4 Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wynika, że przyznanie usług świadczonych w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi uzależniona jest od poziomu dochodu, mogą być również świadczone nieodpłatnie. Oczywistym jest zatem, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, nie można mówić o jej zarobkowym charakterze.

Nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Przedmiotem świadczenia skarżącego określonego we wniosku o interpretację nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty.

2.5 Również podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność istnienia skonkretyzowanego beneficjenta świadczenia, który wnosi opłaty z tytułu przyznanego świadczenia nie może być uznana za argument potwierdzający pogląd organu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Natomiast pobierana opłata za usługi świadczone w PŚDS osobom z zaburzeniami psychicznymi może być uznana za daninę publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Istotnym jest, że w myśl art. 57a) p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację należy stwierdzić, że narusza ona prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

4.2 Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania opłat za pobyt podopiecznych Powiatowego Środowiskowego Domu Samopomocy ustalonych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, a w szczególności możliwości ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem i towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem powiatu, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w PŚDS należy do sfery publicznoprawej a pobieranie opłat ma charakter zbliżony do daniny publicznej, gdyż ustalonej na podstawie decyzji administracyjnej a nie w realiach rynkowych.

Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłatę w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez powiat na rzecz konkretnego podmiotu. Dlatego też czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a powiat w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników tego podatku. W konsekwencji, powiat świadcząc za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

4.3 W ramach rozpoznawanej sprawy nie jest sporna okoliczność, że Powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r. I FSK 1594/11 i z 21 czerwca 2012 r. I FSK 1594/11 wskazywał, że organy samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej, bez względu na to czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Sporne zatem jest jedynie to, czy wystąpiła przesłanka o charakterze przedmiotowym tj. czy opisane we wniosku czynności skarżący powiat realizował w ramach sprawowania władzy publicznej. Z art. 4 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 1998 r., 99.631) wynika, że do zakresu działania powiatu należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym, miedzy innymi w zakresie pomocy społecznej, w tym jako działania z zakresu administracji rządowej wykonywane przez powiat. W celu wykonywania zadań, skarżący może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy. Z kolei z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego, oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Zgodnie z art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym, oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Jednocześnie w art. 20 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazano, że prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest zadaniem powiatu zleconym z zakresu administracji rządowej. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzje ustalająca opłatę za pobyt w takim domu wydaje organ gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej kierowania ( art. 59 ust. 1 i 2 u. o p.s.), zaś decyzję o umieszczeniu wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego taki dom. W świetle tych regulacji prawnych nie budzi wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc jako organ władzy publicznej poddany reżimowi publicznoprawnemu. Innymi słowy świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach PŚDP nie działał jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Skoro zatem powiat działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art.13 dyrektywy 112 VAT i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisu ustawy o VAT

4.4 Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez samorządowe ośrodki wsparcia, należy mieć na uwadze, że pobyt w takim ośrodku jest odpłatny częściowo stosownie do art. 51 b) u.p.s., w pozostałej części pokrywa go dotacja z budżetu państwa (art.51 c) u.p.s. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie część kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele (gminy Borsele) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez jednostkę samorządu terytorialnego usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działał powiat w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Reasumując, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez Powiatowy Środowiskowy Dom Pomocy, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

4.5 Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń PŚDS nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące podobne domy. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. I FSK 1173/17, publ. baza internetowa NSA).

4.6 Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań i ocen prawnych.

4.7 Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.