Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa [...] sp. z o. o. S.K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1253/11 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] sp. z o. o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Towarzystwa [...] sp. z o. o. S.K.A. kwotę 22 304 (dwadzieścia dwa tysiące trzysta cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1253/11, oddalił skargę Towarzystwa Zarządzającego S. [...] z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że w dniu 30 września 2008 r. została zawiązana spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G., a jej kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości.

Decyzją z 18 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.".

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zwrotu nadpłaty, albowiem pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Organ wskazał, że w zakresie opodatkowania spółek osobowych, a do takich należy zaliczyć spółkę komandytowo akcyjną znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy prawa krajowego. Organ podał dalej, że zawiązanie spółki prawa handlowego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym czynność zawarcia umowy spółki nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Bez wpływu na zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie pozostaje również fakt zwolnienia wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego z podatku od towarów i usług. Czym innym zdaniem organu jest bowiem podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność zawiązania umowy spółki, a czym innym czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Organ zauważył także, iż przepisy ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej nie uzależniały obowiązku uiszczenia opłaty od formy prawnej spółki. Zatem wprowadzenie do polskiego porządku prawnego nowych form spółek m.in. spółki komandytowo akcyjnej, nie skutkowało naruszeniem zasady stand still.

2. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 120 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69).

W treści skargi został również zawarty wniosek o wystąpienie przez WSA do ETS z pytaniami prejudycjalnymi.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r. Spółka wskazała dodatkowo, że w okresie pomiędzy 2001, a 2002 rokiem czynność założenia spółki komandytowo akcyjnej oraz podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja ta zmieniła się dopiero z chwilą nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., a w związku z tym, wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności uprzednio zwolnionych z tego podatku stanowi naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę Spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określaną jako: "p.p.s.a."

Są zauważył, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z zawiązaniem spółki.

Analizując postawione w skardze zarzuty Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do wspólnotowych regulacji w zakresie opodatkowania transakcji kapitałowych. Z treści Preambuły Dyrektywy 69 Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na utworzeniu spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a).

Sąd stwierdził, że wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Sąd podkreślił, że istotą sprawy jest to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było w ogóle uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym, a jeśli tak to w jakim zakresie.

WSA w Gdańsku przypomniał, że niezależnie od różnic występujących pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi, ważne jest (z punktu widzenia przedmiotowej sprawy), że na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki oraz jej zmiany, zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Z uwagi zatem na jednolite traktowanie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania umowy spółki, istotnego znaczenia nabiera wyłącznie to, czy w zakresie opodatkowania tej czynności przy implementowaniu przepisów Dyrektywy 69 do polskiego porządku krajowego nie doszło do naruszenia prawa. Stwierdzenie bowiem, że dokonano wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69. Sąd jednocześnie podkreślił, że treść Dyrektywy 69 nie daje uprawnienia do twierdzenia, że samo uznanie określonego podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Dyrektywa 69 wyraźnie dozwala bowiem na stosowanie takiego opodatkowania przez państwa członkowskie.

Analiza stanu prawnego obowiązującego w porządku krajowym w zakresie opodatkowania zmian umowy spółki, skłoniła Sąd do wniosku, iż nie można zgodzić się ze skarżącą, że państwo polskie z dniem w jakimkolwiek momencie odstąpiło od nakładania tego podatku, a następnie z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadziło go ponownie, co miałoby prowadzić do naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. W szczególności Sąd nie zaakceptował prezentowanego przez Spółkę poglądu jakoby odstąpienie od opodatkowania było wynikiem objęcia czynności zawiązania spółki zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług co, jak na to wskazuje strona, prowadziło do wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 4 pkt 2 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2008 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy umowie spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., jest wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego.

Dokonując natomiast interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd wskazał, że wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z tego podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przepis ten należy, zdaniem Sądu interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały te czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegały także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie mógł ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jeżeli zatem określona czynność cywilnoprawna podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług czy to poprzez objęcie jej opodatkowaniem tym podatkiem, czy też zwolnieniem z opodatkowania, to wówczas czynność taka, była zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli natomiast czynność cywilnoprawna nie podlegała w ogóle regulacjom odnoszącym się do podatku od towarów i usług (nie była opodatkowana tym podatkiem, ani nie była z tego podatku zwolniona) to była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że wśród czynności objętych zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych o jakim mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie została wymieniona czynność polegająca na zawarciu umowy spółki, wywołująca skutek w postaci wniesienia aportu na poczet kapitału zakładowego. Jednocześnie czynność zawiązania spółki ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (nie jest opodatkowana tym podatkiem, ani z tego podatku zwolniona). Czym innym jest aport i jego wniesienie do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu umowy spółki kapitałowej. Niewątpliwym jest, że w przepisie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. opodatkowano tym podatkiem umowy spółki (pkt 1 lit. k). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność umowy spółki (jak i jej zmiany) jest natomiast czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT. W rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a nie wykonanie, wynikającego z tej umowy, obowiązku polegającego na wniesieniu aportu czyli wkładu niepieniężnego. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale już z chwilą samego zawarcia umowy (zawiązania spółki). To przesądza o tym, że czym innym jest zawarcie umowy spółki (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a czym innym wniesienie aportu do spółki (czynność techniczna polegająca na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce).

Skoro czynność cywilnoprawna w postaci umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. W tej sytuacji fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki.

Sąd zauważył też, że sytuacja w zakresie opodatkowania umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie uległa również zmianie w następstwie dokonywanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolnione zostały czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem (...) umowy spółki i jej zmiany. Zaakcentowano przy tym, że brzmienie przepisu w jego początkowej części nie uległo modyfikacjom w stosunku do treści obowiązującej w dniu 31 grudnia 2006 r. Rozszerzeniu uległ natomiast katalog wyłączeń od zwolnienia (w porównaniu z poprzednio istniejącym) poprzez wyraźne wskazanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki. Tym samym uznać należy, że z dniem dokonanej nowelizacji ustawodawca nadal traktował czynność umowy spółki, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzona zmiana miała zatem charakter doprecyzowujący zakres zwolnienia, a nie zmieniający zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że nie sposób uznać, iż w następstwie nowelizacji u.p.c.c. dokonywanej z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniło się stanowisko państwa polskiego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności umowy spółki. Państwo polskie stało bowiem na stanowisku, że czynność ta jest objęta zakresem opodatkowania tym podatkiem. Wynikało to wprost z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a także z brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym ustawodawca wymieniając czynności niepodlegające opodatkowaniu, konsekwentnie z tego katalogu wyraźnie wykluczał czynność umowy spółki i jej zmianę. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia prezentowany przez stronę pogląd, że doszło do naruszenia Dyrektywy 69.

Skoro państwo polskie, począwszy od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej nie odstępowało od zasady, że czynność umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to nie można przyjmować, iż w jakimkolwiek momencie doszło do ponownego wprowadzenia opodatkowania tym podatkiem. Czynność umowy spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była bowiem zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. Tym samym regulacje krajowe pozostają w tym zakresie w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. W ocenie WSA w Gdańsku przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (zob. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Dalej Sąd zauważył, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego skarżącej Spółki pozostaje fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo akcyjne. Zauważono, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej.

Sąd nie zaaprobował również poglądu prezentowanego przez skarżącą, że państwo polskie odstąpiło w latach 2001-2002 od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo akcyjnej, a następnie wprowadziło to opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2003 r., co zdaniem strony stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2002 r, nr 121, poz. 1031) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2003 r., zmiana ta miała jedynie służyć doprecyzowaniu przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek – partnerskiej i komandytowo-akcyjnej. Zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja przepisów u.p.c.c. nie służyła zatem wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego opodatkowania czynności umowy spółki komandytowo akcyjnej. Czynność zawarcia umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia wejścia w życie tego aktu tj. z dniem 01 stycznia 2001 r. Była to wyłącznie zmiana mająca na celu uściślenie istniejącego stanu prawnego, a zatem nie wprowadzała ona opodatkowania czynności, która nie byłaby uprzednio objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym państwo polskie nie naruszyło przepisów wskazywanej Dyrektywy 69.

5. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. nr 270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG, zwanej dalej: "dyrektywą 69/335/EWG", w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i par. 54 ust. 1-2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 (klauzula stałości), art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2001 – 31 grudnia 2002 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., przez brak ich zastosowania;

- art. 10 dyrektywy 69/335/EWG poprzez brak jego zastosowania.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca kwestionuje zgodność z wymienionymi regulacjami dyrektywy 69/335/EWG również przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., dotyczącego opodatkowania umów spółek. Nadto wskazuje, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), czynność prawna wniesienia aportu, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Podniesiono zarazem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego w przypadku analizowanej czynności prawnej były nieruchomości wyszczególnione w akcie zawiązania spółki. W konsekwencji strona uważa, że poprzez rezygnację we wskazanym okresie z opodatkowania czynności wniesienia aportu przy zawiązaniu spółki (podniesieniu kapitału zakładowego), Polska – stosownie do art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG – utraciła prawo do ponownego opodatkowania tych operacji.

Pismem z 22 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego z uwagi na zadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 188/13) pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE oraz zasad jej opodatkowania, w przypadku, gdy TSUE uzna, że nie stanowi ona spółki kapitałowej. Na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek ten wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie czynności prawnych zawiązania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny sporządzony dnia 30 września 2008 r. (k. 2-13), dokumentujący czynność prawną zawiązania spółki komandytowo akcyjnej i uchwalenia statutu, której akcje pokryte zostały, stosownie do postanowień pkt IV § 9 statutu: wkładem pieniężnym (w kwocie 40.000 zł.) oraz wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości opisanych pod lit. a - n oraz środków trwałych (lit. o). Kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości.

6.1. Ponieważ zainicjowana wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w u.p.c.c. sprawa podatkowa dotyczyła opodatkowania tym podatkiem zawartej w 2008 r. umowy zawiązania spółki komandytowej, w której podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), dla oceny legalności zaskarżonego wyroku zastosowania nie będzie miał wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., gdyż dotyczy on zmiany umowy spółki.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazana dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Za słuszną należy uznać uwagę skarżącej Spółki, że przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Zdaniem NSA dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11, dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c.

Rozważania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł zastosowanie dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, jakkolwiek szerzej tego nie uargumentował.

6.3. Kolejny problem sporny wiąże się wobec tego z ustaleniem, czy przytoczone w skardze kasacyjnej regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG. Za zbędne należy uznać szczegółowe rozważania w kwestii znaczenia relacji między krajowymi rozwiązaniami legislacyjnymi, a przepisami wspólnotowymi. Sąd pierwszej instancji sam słusznie zauważył bowiem, że dokonanie wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo-akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu wymaga jednakże ustosunkowania się do tezy Sądu pierwszej instancji, według której przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest czynności prawna zawarcia umowy zawiązującej spółkę, która jest czymś odrębnym od czynności technicznej wniesienia wkładu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie na wnioski przyjęte przez WSA w Gdańsku może naprowadzać wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., to jednak zestawienie - w procesie interpretacji tego przepisu - językowych reguł interpretacyjnych z wykładnią systemową oraz funkcjonalną, musi prowadzić do przeciwnych konkluzji, negujących prezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób odczytania normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.

6.3.1. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), który w 2008 r. brzmiał następująco: "Podatkowi podlegają [...] umowy spółki (akty założycielskie)". Kolejnym – obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki.

6.3.2. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza WSA w Gdańsku, wypływająca z odróżnienia prawnopodatkowych skutków czynności prawnej zawarcia umowy spółki od czynności faktycznej (technicznej jak zaznacza Sąd) wniesienia do niej wkładu. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji sama umowa spółki objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), natomiast wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego i cywilnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Taka wykładnia analizowanych przepisów musiałaby jednakże skutkować stwierdzeniem, które w ocenie NSA jest nie do przyjęcia, że ta sama wartość (wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki) objęta byłaby de facto podstawą opodatkowania w ramach dwóch reżimów podatkowych, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), co w założeniu pozostawałoby w sprzeczności z istotą obu, wykluczających się wzajemnie systemów opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Czym innym bowiem są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienie z p.p.c. uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c.

Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a/ u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145).

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 30 września 2008 r., dalej: "u.p.t.u." (szerzej w tej kwestii w pkt 6.4.3 uzasadnienia). Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w przytoczonym wyżej brzmieniu, miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

6.3.3. Zaprezentowany pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu [...]. Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro zatem zmiana umowy spółki jest równoważna z wniesieniem wkładu, to zupełnie nie znajduje podstaw wyodrębnianie dla celów podatkowych czynności technicznej wniesienia wkładu od czynności zawarcia umowy, w której wkład ten został skonkretyzowany, tym bardziej, że w u.p.c.c. takiego rozróżnienia nie wprowadzono (lege non distinguente nec nostrum distinguere).

6.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że wprowadzenie do u.p.c.c. legalnej definicji zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), wobec braku tak jednoznacznego – jak przy zmianie tej umowy – powiązania czynności cywilnoprawnej zawiązania umowy spółki z wniesieniem do niej wkładu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), m.in. przez wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego [...] – przy spółkach osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Umowa (statut) spółki w założeniu musi wskazywać wielkość i rodzaj wkładu wnoszonego przez każdego wspólnika, co wynika wprost z przepisów K.s.h. (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek ten reguluje art. 130 pkt 4 [dot. wkładów komplementariusza] oraz pkt 5 [dot. sposobu zebrania i wysokości kapitału zakładowego]). Zasadny jest wobec tego wniosek, że określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stanowi integralną część treści dokonanej czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem umowy spółki (sporządzenia innego aktu założycielskiego spółki). W końcu czynność prawna wywołuje skutki w niej wyrażone. Zbędne wobec tego byłoby wprowadzanie do ustawy podatkowej, w odniesieniu do czynności zawiązania spółki, odpowiedników art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, dotyczących zmiany umowy spółki.

6.3.5. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a), w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c), d) – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków [...]. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 dyrektywy wynika, że "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do [...] operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). Art. 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu.

6.4. W tej kolejności rozstrzygnąć należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) – podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem od towarów i usług?

Kwestia ta, w kontekście opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

6.4.1. Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego uprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

6.4.2. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc – stosownie do uwag w pkt 6.3.2. – objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

6.4.3. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę (aczkolwiek nie odnosi się to wprost do realiów rozpatrywanej sprawy) na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c/, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

6.4.4. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303".

6.5. Wobec tego zatem, że: (-) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko WSA w Gdańsku, dot. opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

6.6. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że zarzut sformułowany na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.